La responsabilità da concorso nelle frodi da bonus 110 per cento

L’art. 121 del Dl. n. 34/2020 fissa le modalità per la cessione o per lo sconto in fattura in luogo delle detrazioni fiscali.

In pratica, come noto, i soggetti che sostengono le spese per gli interventi relativi al superbonus 110 per cento possono optare, al posto dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, per lo sconto in fattura (quindi si cede il credito al fornitore o impresa che ha eseguito i lavori), o per la cessione del credito ad altri soggetti (cessionari), compresi banche o altri intermediari finanziari.

Questi soggetti che acquistano il credito possono utilizzare il credito acquistato direttamente (effettuando la detrazione fiscale), o cederlo ad altri.

Il problema riguarda cosa accade se, a seguito di controllo dell’ENEA o dell’Agenzia delle Entrate, viene riscontrato che il contribuente, cioè il committente, non aveva diritto alla detrazione.

L’Agenzia delle Entrate procede alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione.

In assenza dei requisiti provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti che l’hanno richiesta.

In particolare, qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione, in base all’articolo 121, co. 5, Dl. 34/20, si provvede al recupero nei confronti del beneficiario della detrazione stessa, maggiorata degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, ai sensi dell’articolo 20 del Dpr. n. 602/73, e della sanzione per omesso o tardivo versamento di cui all’articolo 13 del Dlgs. n. 471/97 (30 per cento).

In presenza di concorso nella violazione, ai sensi dell’art. 121, comma 6, del Dl 34/2020, sussiste anche la responsabilità in solido del fornitore e dei cessionari.

Si pongono allora in particolare le seguenti questioni:

• in tale contesto, il cessionario del credito interviene nella fase finale e non in quella iniziale (in cui sorgono i presupposti per il diritto alla detrazione) del processo delineato dall’art. 121, o addirittura nella successiva fase di circolazione del credito (nel caso di cessioni successive alla prima) escludendosi quindi sia la concreta capacità del cessionario di favorire violazioni e sia il profilo soggettivo relativo al dolo o alla colpa grave.
• i controlli sulla documentazione sono successivi al perfezionamento dell’operazione e il cessionario, non entrando in possesso di detta documentazione, non sarebbe neppure in grado di verificare con esattezza i presupposti per fruire del beneficio.

In conclusione, nella fattispecie in esame, in quali casi il cessionario potrebbe rispondere di concorso nella violazione?

Frodi da bonus 110 per cento: in quali casi ne risponde anche il cessionario?

Ai sensi di quanto disposto dalla Circolare del 22 dicembre 2020 n. 30, paragrafo 5.1.9, nel caso di concorso nella violazione, il fornitore che ha applicato lo sconto e il cessionario del credito rispondono solidalmente (con il beneficiario della detrazione) della sanzione (ai sensi del citato art. 9, comma 1) e della detrazione illegittimamente operata e relativi interessi (art. 121, comma 6, del Dl. n. 34/2020).

Ai sensi dell’art. 9, Dlgs. n. 472 del 1997, si configura infatti il concorso nella commissione dell’illecito tributario, tanto nell’ipotesi di contribuzione alla violazione a livello materiale, quanto a livello psicologico (cfr., Cass., n. 51837 del 16 novembre 2018).

Tuttavia, l’autore materiale dell’illecito non viene punito nel caso in cui sia stato inconsapevolmente indotto in errore dal reale responsabile dell’illecito (c.d. autore mediato), non avendo, per esempio, potuto esaminare la documentazione.

In definitiva, elementi costitutivi dell’istituto del concorso (cfr., Circ n. 180/E del 10 luglio 1998) dovrebbero essere: una pluralità di soggetti agenti, la realizzazione di un illecito, il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione dell’illecito e l’elemento soggettivo di ciascuno (dolo o colpa grave).

Per la configurabilità del concorso di persone, valgono del resto i criteri generali, per cui, caso per caso (non potendo prevedersi una disciplina generalizzata), è richiesto l’accertamento del “contributo” di ciascun concorrente alla realizzazione della violazione; e cioè la concreta capacità di favorire la violazione stessa.

Infine, si evidenzia che, al di fuori dell’ipotesi di “concorso”, i fornitori e cessionari “rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto” (così il Provvedimento del Direttore Agenzia Entrate dell’8 agosto 2020, punto 7).

In conclusione, il fornitore o il cessionario (cfr., Circ del 22/12/2020 n. 30, par. 5.1.9) sarà coinvolto solo in due casi:

• se l’Ufficio accerta il concorso nella violazione, ai sensi dell’art. 9, co. 1, del Dlgs. 472/1997;
• o per l’utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare, o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto.

Tale seconda ipotesi, in realtà, non riguarda tanto la fruizione del superbonus, quanto il corretto utilizzo di crediti d’imposta in compensazione.

Frodi da bonus 110 per cento: la responsabilità da concorso

Per fugare ogni dubbio sarebbe magari stato importante chiarire che, a titolo di concorso, poteva essere contestata una condotta materiale specifica, quale quella di aver ideato l’operazione, ovvero di averla organizzata e gestita, o un concorso morale nella stessa, essendo irrilevante accertare se il cessionario avesse avuto per primo l’idea, ovvero se avesse offerto, anche in modo colposo, solo un supporto organizzativo per realizzare l’idea, avanzata da altri.

Laddove il cessionario si adopri per evitare ogni illecito, non si dovrebbe del resto potere comunque individuare il necessario profilo psicologico.

In tali casi, peraltro, l’Amministrazione sarà tenuta a dimostrare la sussistenza dell’elemento soggettivo (dolo o colpa grave), indicando gli elementi probatori nell’atto di contestazione della sanzione.

In sostanza, comunque, secondo la linea da ultimo sposata dall’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui il cessionario abbia omesso il ricorso alla specifica diligenza richiesta, che, peraltro, è maggiore per banche ed intermediari, per evitare la realizzazione della violazione, si può configurare la sua responsabilità in solido.

Tale conclusione è stata recentemente affermata nella Circolare n. 23/E del 23 giugno 2022, nella quale l’Agenzia delle Entrate riepiloga le regole sui predetti bonus, anche alla luce delle novità legislative emanate negli ultimi mesi.

L’Agenzia delle Entrate, nell’ambito dell’ordinaria attività di controllo procede, in base a criteri selettivi, alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta negli ordinari termini di accertamento e dunque:

• per i crediti non spettanti, 5 anni dalla dichiarazione;
• per i crediti inesistenti, 8 anni dall’utilizzo del credito.

In assenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione, l’Agenzia delle Entrate provvede a recuperare l’importo corrispondente alla detrazione non spettante, maggiorato degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo e delle sanzioni per utilizzo di crediti di imposta in misura superiore a quella spettante, ovvero inesistenti come previste dall’art. 13 del Dlgs. n. 471/1997 (per la compensazione di crediti inesistenti la sanzione va dal 100% al 200%).

Il recupero dell’importo è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario delle originarie detrazioni, restando però ferma:

• in presenza di concorso nella violazione, l’applicazione della norma (art. 9, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 già citato) per cui, ove più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta;
• la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo maggiorato di sanzioni e interessi.

Il livello di diligenza richiesto, come visto, è peraltro legato alla natura del cessionario, soprattutto con riferimento agli intermediari finanziari, per i quali, come detto, è richiesta l’osservanza di una qualificata ed elevata diligenza professionale.

È chiaro che la sussistenza della diligenza è sempre esclusa nei casi di compartecipazione all’operazione illecita.

In definitiva, come espressamente indicato nella citata Circolare 23/2022, la valutazione circa la sussistenza o meno del profilo della diligenza, in punto di configurabilità del concorso nella violazione, va condotta anche sulla base dei seguenti indici, sintomatici della falsità del credito:

• assenza di documentazione o palese contraddittorietà rispetto al riscontro documentale prodotto;
• incoerenza reddituale e patrimoniale tra il valore e l’oggetto dei lavori asseritamente eseguiti e il profilo dei committenti beneficiari delle agevolazioni in esame;
• sproporzione tra l’ammontare dei crediti ceduti ed il valore dell’unità immobiliare;
• incoerenza tra il valore del credito ceduto e il profilo finanziario e patrimoniale del soggetto cedente il credito qualora non primo beneficiario della detrazione;
• anomalie nelle condizioni economiche applicate in sede di cessione dei crediti;
• mancata effettuazione dei lavori.

In sostanza, la fattispecie del concorso in violazione, dalla quale dovrebbe scaturire la responsabilità solidale del cessionario, deve essere valutata alla luce della diligenza impiegata nella fase di acquisizione, laddove, in particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, “rilevano le ipotesi in cui il cessionario abbia omesso il ricorso alla specifica diligenza richiesta, attraverso la quale sarebbe stato possibile evitare la realizzazione della violazione e l’immissione sul mercato di liquidità destinata all’arricchimento dei promotori dell’illecito”.

Senza dimenticare i profili correlati alla normativa antiriciclaggio.