Spetta al giudice di merito decidere se l’indennità estera rientra nella retribuzione convenzionale

In tema di imposte dirette, il lavoratore residente in Italia che presta lavoro subordinato all’estero è tassato non in base alla retribuzione effettivamente bensì alla “retribuzione convenzionale”, comportante l’esclusione dalla tassazione di componenti riconosciute al lavoratore in dipendenza dal rapporto di lavoro, ma prive della connotazione sinallagmatica della retribuzione.

È il giudice di merito che deve di volta in volta valutare se il compenso sia sinallagmaticamente collegato alla prestazione lavorativa o se, invece, esso sia erogato esclusivamente alla maggior gravosità connessa con il rendere la prestazione al di fuori dei confini nazionale, ciò implicando il sacrificio del lavoratore in termini di vita personale.

È questa differenza che determina la natura retributiva o non retributiva dell’indennità e quindi la sua inclusione nel calcolo della retribuzione nazionale, su cui va calcolata la fascia della retribuzione convenzionale.

Queste le conclusioni contenute nella sentenza della Corte di Cassazione n. 3200/2025.

Spetta al giudice di merito decidere se l’indennità estera rientra nella retribuzione convenzionale

Nel caso in commento il contribuente ha impugnato le sentenze di secondo grado con cui il giudice dell’appello ha riformato le decisioni di prime cure che avevano riconosciuto, ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis del TUIR, la non assoggettabilità ad IRPEF, delle somme percepite a titolo di “elemento da assorbire” da parte del contribuente, che aveva prestato attività di lavoro subordinato all’estero, in qualità di dirigente, nei periodi di imposta 2008-2011.

A parere della CTR, la voce “elemento da assorbire” erogata in via forfettaria, ha natura retributiva, in quanto compensativa della maggior gravosità e del disagio morale ed ambientale dell’attività lavorativa prestata presso la sede di trasferimento, così rientrando nella retribuzione da porsi a base della individuazione della fascia di retribuzione convenzionale, su cui sono calcolate le imposte reddituali.

Nel ricorso in Cassazione il contribuente ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 51, comma 8-bis del TUIR e il motivo di ricorso è stato ritenuto fondato dal Collegio di legittimità, che ha precisato come il comma 8-bis dell’art. 51 TUIR (in precedenza comma 8-bis dell’art. 48, introdotto con l’art. 36 L. 342/2000) disciplina la tassazione dei redditi da lavoro dipendente prestato all’estero - prima esclusi dalla base imponibile - a mezzo della sostituzione della retribuzione effettivamente percepita dal dipendente, con la retribuzione c.d. convenzionale, la cui determinazione è rimessa al decreto del Ministro del lavoro, che deve provvedervi annualmente.

La retribuzione convenzionale, pertanto, è una retribuzione figurativa, il cui ammontare forma la base del calcolo dell’imposta reddituale, ancorché i compensi percepiti in dipendenza del rapporto di percepiti siano superiori, perché essa è lo strumento con il quale il legislatore, assicura al lavoratore dipendente che lavori all’estero, ma sia residente in Italia - i cui redditi, quindi, sono esclusivamente tassati in Italia - di non essere trattato in modo deteriore rispetto al lavoratore che lavora in patria.

Ciò che forma base della retribuzione convenzionale è, dunque, la c.d. retribuzione nazionale, ovverosia il trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione delle “indennità estere”. Quelle indennità, per dirlo in altre parole, che sono esclusivamente connesse con lo svolgimento all’estero della prestazione lavorativa.

Il regime, pertanto, va definito come regime di neutralità fiscale e risulta agevolativo per il lavoratore nel senso che implica la non tassabilità dell’interezza dei compensi ricevuti in dipendenza del rapporto di lavoro svolto all’estero, essi rimanendo al di fuori del perimetro della tassazione.

La valutazione del giudice

Ecco, allora, che la definizione di qualsivoglia indennità come “indennità estero” è oggetto della valutazione del giudice di merito, il quale, nondimeno, deve provvedervi in concreto, tenendo in considerazione le pattuizioni fra le parti, ed esaminando, di volta in volta, se il compenso sia sinallagmaticamente collegato alla prestazione lavorativa o se, invece, esso sia erogato esclusivamente alla maggior gravosità connessa con il rendere la prestazione al di fuori dei confini nazionale, ciò implicando il sacrificio del lavoratore in termini di vita personale.

È questa differenza che determina la natura retributiva o non retributiva dell’indennità e quindi la sua inclusione nel calcolo della retribuzione nazionale, su cui va calcolata la fascia della retribuzione convenzionale.

È chiaro, peraltro, che una simile valutazione deve seguire i criteri di riparto dell’onere probatorio, incombendo la prova sul lavoratore, ove egli chieda il rimborso delle imposte pagate in eccedenza, e sull’amministrazione fiscale, nel caso in cui operi per il recupero di somme non corrisposte dal contribuente.

A parere della Corte di Cassazione, la CTR non ha adeguatamente svolto siffatta valutazione, posto che, da un lato, ha dato atto che la voce “elemento da assorbire” era destinata a cessare al rientro del lavoratore in Italia, dall’altro, ha ritenuto di prescindere dalla prova offerta dal lavoratore - consistente nello scambio della corrispondenza fra datore di lavoro e lavoratore e dal prospetto INPS dal quale si evinceva il mancato assoggettamento dell’indennità agli oneri contributivi - in modo sostanzialmente assertivo.

Da qui la cassazione delle sentenze di secondo grado impugnate, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione.