Disciplina IVA in caso di aggiustamenti di prezzo transfer pricing

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito alcuni rilevanti profili applicativi in tema di transfer pricing con la risposta ad interpello n. 884 del 30 dicembre 2021.

Nel caso di specie, la società istante, ALFA, interamente controllata dalla società quotata sul MTA (Mercato telematico Azionario) BETA, era parte del gruppo d’imprese “BETA”, rappresentante uno dei principali operatori mondiali nel settore dell’abbigliamento.

Disciplina IVA in caso di aggiustamenti di prezzo transfer pricing: la vicenda analizzata

La società interpellante, in qualità di sub-holding della capogruppo BETA, oltre ad operare direttamente nel settore della produzione e commercializzazione di prodotti di abbigliamento in esclusiva per il marchio “BETA”, si occupava anche della gestione delle società estere controllate, del canale distributivo “retail” in Italia e del canale distributivo “wholesale” in tutto il mondo, fatta eccezione per il mercato americano e giapponese gestito direttamente dalle proprie controllate locali.

ALFA controllava, quindi, numerose società estere, ciascuna delle quali gestiva punti vendita a marchio “BETA”, localizzati nella relativa area geografica di competenza.

In particolare la società interpellante deteneva la partecipazione totalitaria, tra l’altro, dei seguenti soggetti societari, operanti nell’ambito territoriale dell’Unione Europea:

• a) una società tedesca BETA 1 ("BETA Germany"), fiscalmente stabilita in Monaco e a sua volta dotata di stabile organizzazione in Austria;
• b) una società olandese BETA 2 ("BETA Holland"), con sede ad Amsterdam;
• c) una società ungherese BETA 3 ("BETA Hungary"), con sede a Budapest; d) una società ceca BETA 4 ("BETA Prague"), con sede a Praga.

ALFA cedeva alle proprie controllate comunitarie, ovvero a BETA Holland, BETA Hungary, BETA Prague, BETA Germany e alla branch austriaca di quest’ultima, prodotti finiti, da rivendere poi da parte di ciascuna società cessionaria nel proprio mercato di riferimento attraverso il canale retail.

La controllata BETA Germany, oltre a curare la distribuzione dei prodotti finiti nelle boutique a marchio “BETA” ubicate nel territorio di competenza, operava poi anche come agente che curava la distribuzione dei prodotti di lusso del Gruppo, attraverso il canale wholesale del mercato di competenza.

Ciò posto, la società interpellante faceva presente che il Gruppo d’imprese “BETA”, cui apparteneva, aveva adottato una policy TP (transfer pricing), al fine di evitare che i trasferimenti infragruppo, come quelli sopra illustrati, intercorrenti tra la stessa e le proprie controllate comunitarie, potessero essere oggetto di rettifica da parte delle competenti Amministrazioni fiscali.

A tal riguardo, ALFA evidenziava che in apposito documento era comunicato il possesso degli oneri documentali e dettagliatamente esposta la policy TP del gruppo per l’esercizio di riferimento, laddove, in particolare, i prezzi di trasferimento infragruppo praticati alle proprie consociate comunitarie erano stati oggetto di uno specifico studio, articolato nelle due fasi di seguito illustrate:

• 1) veniva impiegata una metodologia di CUP (Compared Uncontrolled Price) di tipo interno, in base alla quale, al netto di opportuni aggiustamenti, si confrontava il prezzo dei beni praticato da ALFA alle proprie consociate comunitarie con quello applicato dalla stessa istante nelle transazioni effettuate con soggetti terzi indipendenti. Gli aggiustamenti applicati al prezzo individuato col metodo del CUP si sostanziavano in uno sconto sul prezzo dei prodotti finiti praticabile a terzi indipendenti; quest’ultima riduzione era imputabile ai costi più alti sopportati dalle consociate rispetto ai rivenditori terzi;
• 2) veniva effettuata a fine anno un’analisi corroborativa (sanity check) mediante il TNMM (Transactional Net Margin Method), volta ad assicurare che, ferma restando l’applicazione dei prezzi infragruppo individuati secondo il metodo del CUP di tipo interno (al netto delle opportune correzioni), anche le marginalità (espresse in termini di Operating Margin o Return o sales) delle consociate comunitarie fossero comunque coerenti con il profilo funzionale assunto dalle medesime e ricadessero all’interno dell’intervallo interquartile dell’apposito benchmark elaborato dal gruppo.

La metodologia del CUP di tipo interno sopra descritta era stata quindi utilizzata per quantificare i prezzi praticati in tutti trasferimenti infragruppo intervenuti tra ALFA e le proprie controllate europee.

Dall’analisi condotta (alla fine dell’anno) secondo la policy TP del Gruppo era poi emerso che le predette società avevano conseguito marginalità superiori all’upper quartile del benchmark di riferimento. Conseguentemente, al fine di riportare il margine operativo entro livelli tali da risultare coerenti con il profilo funzionale delle medesime, come delineato dall’apposito benchmark elaborato dal gruppo, si era reso necessario fare degli aggiustamenti.

Pertanto, ALFA riferiva che avrebbe emesso delle fatture di “aggiustamento” nei confronti delle controllate comunitarie, le quali avrebbero registrato un extra costo, che avrebbe diminuito il loro EBIT e quindi il relativo ROS ricavo netto di vendita.

Tanto premesso, la società interpellante chiedeva chiarimenti in merito al trattamento, agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, da riservare agli “aggiustamenti dei prezzi” sopra descritti, operati al solo fine di riportare la marginalità delle consociate comunitarie entro il range di valori individuato dalla policy TP del gruppo.

Disciplina IVA in caso di aggiustamenti di prezzo transfer pricing: la vposizione della società

La società istante, nel fornire una propria proposta di interpretazione, richiamava, in via preliminare, le disposizioni comunitarie recate dall’articolo 2, paragrafo 1, della Direttiva del Consiglio 28 novembre del 2006, n. 112 - recepite nell’ordinamento domestico dagli articoli 2 e 3 del Dpr. 26 ottobre 1972 n. 633 - che disciplinano le definizioni rispettivamente di “cessione di beni” e “prestazioni di servizi” effettuate a titolo oneroso rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

La società interpellante evidenziava inoltre che l’articolo 73 della richiamata Direttiva n. 112 del 2006 individua le modalità di determinazione della base imponibile IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi, stabilendo che la stessa “comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versato al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.

In forza di tale disposizione, che trova corrispondenza nell’articolo 13 del citato Dpr. n. 633 del 1972, secondo la stessa, non era dunque necessario che il corrispettivo, da assoggettare ad IVA, fosse rappresentativo del valore di mercato del bene o del servizio, atteso che l’imposta sul valore aggiunto si applica solo sull’ammontare complessivo dovuto dal cessionario o committente in base alle previsioni contrattuali.

Detta regola di carattere generale, sempre secondo l’interpellante, poteva del resto essere derogata solo nei casi previsti dall’articolo 80, della Direttiva n. 112 del 2006, che accorda gli Stati membri la possibilità, al fine di prevenire l’evasione o l’elusione fiscale, di prendere misure affinché, in casi espressamente individuati dalla norma per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, la base imponibile sia pari al valore normale.

Articolo 80 che però, secondo la società, doveva essere interpretato restrittivamente, atteso che il corrispettivo della cessione di beni o della prestazione di servizio costituisce il valore soggettivo, ovvero ciò che è realmente ricevuto e non un valore stimato secondo criteri obiettivi.

Ciò posto, ALFA esprimeva pertanto l’avviso che gli aggiustamenti TP, necessari al solo fine di garantire alle proprie consociate comunitarie di conseguire una marginalità, in termini di Operating Margin, rientrante nel range infraquartile individuato dalla policy TP del Gruppo, non potessero rientrare nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto per carenza del requisito oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del Dpr. n. 633 del 1972.

A parere della società, i predetti aggiustamenti di TP non presentavano peraltro alcun legame diretto con le ordinarie cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate dalla stessa, né sarebbero potuti essere qualificati come una remunerazione di un’autonoma prestazione di servizi, non essendo riscontrabile nessun nesso sinallagmatico tra i predetti aggiustamenti ed alcuna specifica prestazione di servizi effettuata.

In sostanza, i predetti aggiustamenti, come emergeva anche dalla policy TP del Gruppo, erano finalizzati esclusivamente a consentire alle varie consociate estere di conseguire un livello di profittabilità ritenuto congruo per il relativo profilo funzionale e di rischio.

E, infatti, gli aggiustamenti in discussione trovavano giustificazione nel fatto che, nell’annualità considerata, la marginalità espressa dalle società di cui trattavasi si era attestata ad un livello superiore all’upper quartile del benchmark, imponendo quindi il rispetto del principio di libera concorrenza che venisse riportarta al suddetto valore.

Conseguentemente, secondo l’interpellante, non era riscontrabile alcun nesso sinallagmatico tra i predetti aggiustamenti TP e le cessioni di beni e prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA.

La società interpellante riteneva, inoltre, che i predetti aggiustamenti TP non potessero essere considerati delle variazioni in aumento dei corrispettivi praticati per le cessioni di beni già poste in essere dalla stessa nei confronti delle controllate estere.

L’aggiustamento eventualmente operato in base al TNMM si collocava dunque, logicamente, a valle, riguardando il profilo funzionale delle consociate e la necessità che i rischi, le funzioni e gli asset di quest’ultime non fossero remunerati troppo (o troppo poco) rispetto a comparables esercenti la medesima attività.

Pertanto, in assenza di un collegamento diretto tra le somme versate a titolo di aggiustamenti e le cessioni originarie, non era possibile qualificare i predetti ammontari come variazione in aumento dei prezzi praticati per le cessioni, laddove, a supporto di tale tesi, l’istante richiamava le considerazioni svolte dalla Commissione Europea nel “Working paper n. 923”, riprese e integrate dal Vat Expert Group nel successivo documento emesso in data 18 aprile 2018, nel quale è confermata la non rilevanza IVA degli aggiustamenti di transfer pricing volti ad allineare la marginalità di una controllata, in quanto gli stessi non sono direttamente connessi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi.

L’interpellante faceva poi presente che l’indirizzo interpretativo espresso a livello comunitario in materia di rilevanza IVA degli aggiustamenti TP era stato anche recepito nella risposta n. 60 pubblicata il 2 novembre 2018, con cui l’Amministrazione finanziaria ha escluso l’assoggettamento all’imposta sul valore aggiunto degli aggiustamenti TP.

Ad ulteriore conforto della soluzione interpretativa prospettata, la società interpellante richiamava infine la pronuncia della Corte di Cassazione n. 2240 del 2018, citata, peraltro, nella risposta n. 60 del 2018.

Disciplina IVA in caso di aggiustamenti di prezzo transfer pricing: la vicenda analizzata

Nel rispondere al quesito, l’Agenzia delle Entrate evidenzia che, al fine di individuare il corretto trattamento, agli effetti dell’IVA, da riservare agli aggiustamenti TP funzionali a garantire di conseguire un margine operativo tale da ricadere entro lo specifico range individuato dalla policy TP adottata all’interno del medesimo gruppo, occorre, in primo luogo, verificare se le regolazioni finanziarie intervenute, a fronte dei predetti aggiustamenti, tra la società istante e le proprie consociate comunitarie, costituiscano:

• il corrispettivo di una autonoma cessione di beni e/o prestazione di servizi, ai sensi degli articoli 2 e 3 del Dpr. n. 633 del 1972, resa dal soggetto ricevente le somme versate a titolo di aggiustamenti TP;
• ovvero se le stesse rappresentino delle variazioni in aumento della base imponibile, ai sensi dell’articolo 13 del Dpr. n. 633 del 1972, delle originarie cessioni di beni poste in essere dal soggetto destinatario della regolazione finanziaria (nella specie, la società istante).

A tale riguardo, l’Amministrazione fa presente che i giudici comunitari hanno statuito che, al fine di verificare se tra l’autore di una prestazione e il beneficiario e/o committente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, è necessario riscontrare se “esista un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (sentenza Corte di Giustizia 5 luglio 2018, C-544/16, punti 36 e 37 e giurisprudenza ivi citata).

In applicazione di principi statuiti dalla giurisprudenza comunitaria, al fine di stabilire se le regolazioni finanziarie operate in attuazione degli aggiustamenti TP rappresentino il corrispettivo di un’operazione rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto si rendeva, quindi, necessario, in primo luogo, riscontrare l’esistenza di un rapporto giuridico a prestazioni reciproche tra ALFA e le proprie consociate estere, e, conseguentemente, verificare se nell’ambito del predetto rapporto sussistesse un nesso diretto tra i trasferimenti effettuati a titolo di aggiustamenti TP ed eventuali cessione di beni e/ o prestazione di servizi rese dalla stessa ALFA.

A tal riguardo l’Agenzia rileva quindi che, dall’esame delle pattuizioni contenute nella policy TP del gruppo d’imprese BETA, emergeva che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP, essendo esclusivamente finalizzate a consentire alle consociate comunitarie di conseguire un margine operativo entro lo specifico range individuato dall’analisi di benchmark, non rappresentavano il controvalore effettivo né di specifiche cessioni di beni, né di autonome prestazioni di servizi fornite dal soggetto destinatario delle somme dovute a titolo di aggiustamenti TP.

Esclusa, quindi, l’esistenza di un nesso diretto tra i trasferimenti a titolo di aggiustamenti TP effettuati dalle consociate comunitarie e specifiche cessioni di beni e/o prestazioni di servizi (diverse da quelle già effettuate) rese da ALFA, secondo l’Agenzia, occorreva allora indagare se i predetti aggiustamenti TP costituissero delle variazioni in aumento della base imponibile IVA delle originarie cessioni di prodotti finiti poste in essere dalla stessa istante.

A tal proposito, l’Amministrazione osserva che, in via generale, la base imponibile dell’IVA è individuata dall’articolo 73, della Direttiva n. 112 del 2006, secondo il quale “per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.

Tale disposizione prevede che “la base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine dal soggetto passivo. Tale corrispettivo rappresenta il valore soggettivo, ossia il valore realmente percepito e non un valore stimato secondo criteri oggettivi” (In tal senso, sentenze del 7 novembre 2013, nelle cause riunite C-249/12 e C-250/12; del 19 dicembre 2012, in causa C-549/11; del 26 aprile 2012, nelle cause riunite C-621/10 e C-129/11).

L’articolo 73, della citata Direttiva n. 112 costituisce dunque l’espressione di un principio fondamentale, il cui corollario è che l’Amministrazione tributaria non può riscuotere a titolo dell’IVA un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (in tal senso, sentenza della Corte di Giustizia dell’UE del 3 luglio 1997, relativa alla causa, C-330/95, Racc. pag. I-3801, punto 15, sentenza 26 aprile 2012, relativa alla causa 621/10).

Il predetto articolo 73 è stato poi trasfuso nell’ordinamento domestico nell’articolo 13 del Dpr. n. 633 del 1972.

Ciò posto, per verificare se gli aggiustamenti di TP in esame configurassero delle variazioni in aumento della base imponibile delle cessioni di prodotti finiti già intercorse tra ALFA e le proprie consociate, secondo l’Agenzia, occorreva appurare l’esistenza di un collegamento diretto tra le regolazioni finanziarie intervenute a titolo di aggiustamenti TP e le cessioni di beni originariamente effettuate, applicando, nel caso di specie, un prezzo individuato in base al metodo del CUP di tipo interno.

In altri termini, come anche chiarito nella citata risposta all’istanza di interpello n. 60 pubblicata nel 2018, affinché gli aggiustamenti da TP incidano sulla determinazione della base imponibile dell’IVA, aumentando o diminuendo il corrispettivo di vendita del bene o di prestazione del servizio, occorre che:

• a) vi sia un corrispettivo, ossia una regolazione monetaria o in natura per tale aggiustamento;
• b) siano individuate le cessioni di beni o forniture di servizi cui il corrispettivo si riferisce;
• c) sia presente un legame diretto tra le cessioni di beni o forniture di servizi e il corrispettivo.

Come evidenziato dalla stessa Commissione europea nel menzionato documento n. 923, “mentre il principio di libera concorrenza deve essere generalmente osservato in tutte le transazioni infragruppo, in base alle regole di transfer pricing applicate ai fini dell’imposizione diretta, l’ambito del principio di libera concorrenza tracciato dalla Direttiva Iva sembra molto più circoscritto. Infatti, tale regola è suscettibile di applicazione facoltativa da parte degli Stati membri e può essere applicata soltanto al fine di prevenire evasioni ed elusioni fiscali in presenza di ben definite circostanze" (cfr. paragrafo 3.1.1).”, laddove tali circostanze sono specificamente individuate dall’articolo 80, della Direttiva n. 112 del 2006, recepito in Italia dall’art. 13, terzo comma, del Dpr. n. 633 del 1972.

Tanto premesso, conclude l’Agenzia, gli aggiustamenti di TP di cui trattavasi, pur comportando per le consociate estere di ALFA la rilevazione di un extra costo finalizzato ad abbassare il loro margine operativo, non erano correlati in modo diretto con le originarie cessioni di prodotti finiti effettuate dalla medesima interpellante.

In altri termini, anche se i correttivi operati in base al metodo TNMM comportavano, di fatto, l’imputazione di un maggior costo per le consociate estere, non era riscontrabile che detto maggior onere fosse direttamente collegato alle operazioni (cessioni di beni) già effettuate e, quindi, che lo stesso concretizzasse una rettifica in aumento della base imponibile IVA.

Pertanto, l’Amministrazione riteneva che le regolazioni finanziarie operate a seguito degli aggiustamenti TP in esame, eseguiti in attuazione della policy TP del Gruppo BETA, fossero comunque escluse dal campo di applicazione dell’IVA.

Agenzia delle Entrate - Risposta all’interpello numero 884 del 30 dicembre 2021

Trattamento IVA aggiustamenti TP