Conciliazione o transazione fiscale in corso di accordo ristrutturazione debiti, concordato preventivo o fallimento

La transazione fiscale è uno strumento alternativo ai tradizionali istituti deflattivi del contenzioso tributario (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale, definizione delle liti pendenti), fondata sul presupposto dell’incapacità del contribuente di pagare, in condizioni normali, i propri debiti tributari, indipendentemente dal fatto che si tratti, o meno, di somme pacificamente dovute e con lo scopo di soddisfare il Fisco nella misura più elevata possibile, con una soluzione preferibile alla liquidazione giudiziale – fallimentare.

Per risolvere una situazione di crisi aziendale vi sono comunque due distinti, seppur similari, istituti: l’accordo di ristrutturazione dei debiti e il concordato preventivo.

Accordo di ristrutturazione dei debiti e concordato preventivo

A differenza dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, il concordato preventivo consente di gestire il risanamento del debito in maniera più flessibile, ma attraverso una procedura più complessa, che prevede un controllo più stretto da parte del Tribunale.

A differenza dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, il concordato preventivo assicura inoltre una protezione più lunga dalle azioni esecutive.

Il concordato preventivo diventa comunque l’unico strumento di risanamento della crisi percorribile quando le risorse finanziarie a disposizione sono inferiori al 40 per cento dei debiti aziendali, o l’accordo di ristrutturazione dei debiti non raggiunge il 60 per cento dei consensi tra i creditori.

A differenza del concordato preventivo, l’accordo di ristrutturazione dei debiti prevede invece una procedura più snella, in cui il controllo del Tribunale è puramente formale.

Fatta questa premessa, è comunque possibile definire i debiti fiscali in contenzioso, anche in presenza di concordato preventivo (o, ancor più, in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti), tramite conciliazione (o adesione).

L’istituto della conciliazione giudiziale (o dell’adesione) si possono infatti comunque utilizzare, in presenza di concordato preventivo, fuori dalla transazione fiscale ex art. 182 ter legge fallimentare, se sussiste vantaggio e convenienza per i creditori.

Il Tribunale di Milano, con decreto del 18 marzo 2021 ha, per esempio, autorizzato una società ammessa al concordato preventivo prenotativo, ex art. 161, comma sesto, L.f., a pagare tramite conciliazione debiti anteriori al concordato stesso, interpretando in maniera estensiva l’art. 161, settimo comma, L.f., in base al quale dopo il deposito del ricorso e fino al decreto di cui all’articolo 163 il debitore può compiere gli atti urgenti di straordinaria amministrazione previa autorizzazione del Tribunale.

Visto che l’Amministrazione potrebbe esprimere un voto contrario all’approvazione del concordato e opporsi poi alla omologazione dello stesso, il Tribunale ha in sostanza ritenuto utile, per tutti i creditori, permettere al debitore in concordato preventivo, nella fase in bianco, di definire i contenziosi pendenti mediante atti di conciliazione giudiziale, allontanando la condizione di precarietà della proposta e conferendo la dovuta stabilità al piano.

Allo stesso modo, peraltro, in presenza di concordato in bianco, si dovrebbe consentire il percorso inverso (transazione fiscale su debiti tributari oggetto di contenzioso tributario).

E questo anche in linea con le istruzioni AdE del 25 settembre 2019, secondo le quali, i crediti fiscali in contestazione, in quanto discendenti da atti notificati e impugnati dinanzi ai Giudici tributari, o per i quali sono ancora pendenti i termini di impugnazione al momento di pubblicazione nel registro delle imprese del ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo o (nell’accordo di ristrutturazione dei debiti) di presentazione della proposta di transazione fiscale, possono essere definiti sia mediante il ricorso agli istituti deflativi del contenzioso, sia tramite la stessa proposta di transazione fiscale, sebbene i primi si fondino su presupposti diversi da quelli che caratterizzano la seconda e abbiano finalità differenti.

L’accertamento con adesione, infatti, pur prevedendo il consenso del contribuente, rimane pur sempre un procedimento di accertamento avente lo scopo di (ri)determinare le imposte dovute dal soggetto destinatario di un controllo fiscale.

Nella mediazione e nella conciliazione giudiziale l’Amministrazione finanziaria deve invece valutare l’opportunità di definire una controversia in accordo con il contribuente, apprezzando anche aspetti quali il rischio di soccombenza nel giudizio, o l’assenza di un indirizzo giurisprudenziale univoco favorevole.

La transazione fiscale, invece, fonda il proprio presupposto sull’incapacità del contribuente di pagare i propri debiti tributari, indipendentemente dal fatto che si tratti, o meno, di somme pacificamente dovute e ha lo scopo di consentire al Fisco di recuperare i suoi crediti nella misura più elevata possibile, alla luce della situazione di crisi finanziaria in cui l’impresa che vi ricorre deve trovarsi per potersene avvalere, favorendo, ove possibile, la prosecuzione di un’attività d’impresa e salvaguardando dipendenti e fornitori.

Conciliazione giudiziale e transazione fiscale: la “convivenza” nel concordato preventivo

Tanto premesso, l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, da un lato, e la transazione fiscale, dall’altro lato, possono convivere e coordinarsi sia nel concordato preventivo sia nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti.

E tale situazione può essere “conveniente” per il contribuente , soprattutto in caso, ad esempio, di istanza di fallimento richiesta dal PM, per evitare il fallimento, laddove la presentazione del concordato, ex art. 161 Lf, impedisce l’esame dell’istanza di fallimento.

In definitiva possono essere dunque individuate le seguenti, alternative, situazioni:

• In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti, la definizione del credito contestato dal Fisco ha luogo mediante l’adesione, la mediazione o la conciliazione. In questo caso si applicano le norme che disciplinano tali istituti, e il pagamento può essere liberamente eseguito dall’impresa debitrice senza autorizzazione alcuna da parte di terzi;
• In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti la definizione del credito contestato dal Fisco ha luogo per effetto della sottoscrizione dell’atto di transazione fiscale, concordando la debenza di un importo che tenga conto anche della situazione finanziaria dell’impresa debitrice e una dilazione di pagamento più ampia di quella prevista dalle ordinarie disposizioni che regolamentano gli istituti deflattivi del contenzioso.
• In caso di concordato preventivo, la definizione del credito tributario tramite conciliazione (o adesione) comporta la necessità sia dell’autorizzazione del Tribunale a eseguire anticipatamente il pagamento di debiti, che, essendo relativi a presupposti impositivi insorti prima dell’apertura della procedura, hanno natura concorsuale, sia dell’attestazione della funzionalità di tali pagamenti rispetto al migliore soddisfacimento dei creditori;
• In caso di concordato preventivo, la definizione del credito contestato dal Fisco può essere conseguita attraverso una proposta di transazione fiscale.

Si evidenzia infine che perfino in caso di fallimento la conciliazione (e adesione), previa autorizzazione del giudice fallimentare, possono essere portate avanti.

La società può essere autorizzata infatti a formalizzare la conciliazione per i debiti erariali (quale atto di straordinaria amministrazione, avente natura di transazione soggetta ad autorizzazione giudiziale) a fronte della considerazione che, ipotizzando come altamente improbabile un esito del contenzioso tributario favorevole alla società, il pagamento della somma è comunque vantaggioso per i creditori, non essendo configurabile alcuna violazione o alterazione dell’ordine delle cause legittime di prelazione e quindi del principio della par condicio creditorum.

In definitiva, considerata l’attuale situazione di crisi economica che caratterizza il tessuto imprenditoriale italiano, al fine di portare avanti comunque tentativi di accordi conciliativi o transattivi che possano assicurare una migliore composizione sia del debito tributario che della crisi aziendale, sarebbe opportuno cercare di portare avanti tali contraddittori anche con le società che si trovino in condizioni di concordato preventivo, o finanche fallimento.

Certo bisogna tenere in considerazione che la transazione fiscale deve riguardare tutto il debito tributario, compreso quello ancora non liquidato.

L’importo dovrebbe dunque essere sempre di molto superiore al debito in contenzioso oggetto di conciliazione.

E dunque dovrebbe essere sempre più conveniente la conciliazione.

A tal fine, tra le valutazioni che andranno fatte vi sono comunque, a mero titolo esemplificativo, le seguenti:

• L’Erario è il solo creditore (o comunque il creditore più rilevante)?
• La soluzione conciliativa (basata sulla rideterminazione del debito tributario, con effetto novativo, sulla base di valutazioni giuridiche) può essere più favorevole di quella transattiva (basata sulle risorse finanziarie, anche di finanza esterna, effettivamente disponibili)?
• Il debito per imposte Iva e ritenute (che, anche in transazione, seppur non più obbligatorio, sarebbe preferibile comunque coprire) a quanto ammonta?
• E il pagamento integrale di tale importo in transazione fiscale sarebbe inferiore o superiore ad eventuali ipotesi conciliative?

In conclusione, l’Ordinamento giuridico prevede varie occasioni di “composizione” della pretesa tributaria, con istituti con finalità ed obiettivi diversi, che, stante la disparità delle parti e l’assenza di discrezionalità in ordine alla pretesa tributaria, presentano semmai una comune condizione di accordo di diritto pubblico (cfr., Cass., n. 16675 del 24/05/2022).

L’accertamento con adesione (e allo stesso modo la conciliazione), in particolare, non ha dunque natura di atto amministrativo unilaterale, né di contratto di transazione, e non è soggetto alle disposizioni del codice civile in tema di transazione, ma alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel Dlgs. n. 218 del 1997, avente carattere cogente, in quanto appunto afferente all’obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile (in tal senso, anche Cass. 26 maggio 2021, n. 14568).

Proprio il profilo dell’accordo limita peraltro l’efficacia dell’accertamento entro i limiti (contenutistici e temporali) in cui lo stesso accordo si è formato, non essendo possibile estenderne l’efficacia, con riferimento ai presupposti ed al periodo dell’imposta, oltre i termini ed i limiti in esso indicati.