Accertamento sintetico: dimostrazione a doppia via per il contribuente

In tema di accertamento sintetico per incrementi patrimoniali, nella versione antecedente alla modifica del 2010, la spesa si presume sostenuta con redditi conseguiti non solo nell’anno in cui è effettuata, ma già a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante.

Il contribuente può superare la presunzione documentando un reddito fiscalmente irrilevante che sia superiore o all’intero esborso contestato dall’Ufficio o alla parte di spesa imputata nel singolo anno.

Nel primo caso la prova elimina il fondamento della presunzione del maggior reddito per tutti gli anni in cui opera la presunzione, nel secondo solo per il singolo periodo d’imposta oggetto di contestazione.

Il principio è stato enunciato dalla Corte di Cassazione nell’Ordinanza n. 8483 del 15 marzo 2022.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 8483 del 15 marzo 2022

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 8483 del 2022.

I fatti – A seguito del rinvio disposto dalla Corte di cassazione in una causa concernente il ricorso avverso l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate per la rettifica di un maggior reddito imponibile relativo al 1995 sinteticamente determinato in base alla spesa per incrementi patrimoniali, la CTR accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate.

Nello specifico, nella causa di rinvio la corte di cassazione aveva accolto il ricorso dell’Ufficio rilevando che il versamento effettuato dal contribuente a titolo di aumento di capitale in una società, di lire 225.000.000 effettuato nel 1997, era ampiamente incompatibile con i propri redditi dichiarati.

Il contribuente ha presentato ricorso per cassazione, lamentando violazione dell’art. 38, co. 4 del DPR 600/1973, vigente all’epoca dei fatti, e per non aver la CTR tenuto in considerazione i redditi dichiarati negli anni precedenti a quello in contestazione, che avrebbero potuto giustificare la spesa per incrementi patrimoniali.

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso e cassato con un nuovo rinvio la sentenza impugnata.

La decisione – Il tema ruota attorno alla corretta interpretazione del disposto di cui all’art. 38 del DPR 600 del 1973 che, al quarto comma vigente nel periodo d’imposta 1995, sanciva che in caso di determinazione sintetica del reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, “la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui e’ stata effettuata e nei cinque precedenti”, fatta salva la facoltà del contribuente di dimostrare e documentare, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

L’accertamento sintetico si basa, quindi, su una presunzione legale relativa a cui il contribuente può opporre la dimostrazione, fornita anche prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, che il maggior reddito determinato sinteticamente sia costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, con l’accortezza di documentare in maniera adeguata l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso.

Sul punto la Corte di legittimità ha confermato quanto già affermato con la Sent. n. 3403 del 2019 secondo cui, “in tema di accertamento con metodo cd. sintetico, è legittima l’applicazione dell’art. 38, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010) il quale reca una presunzione iuris tantum di favore per il contribuente, secondo cui la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’Ufficio si presume sostenuta con redditi conseguiti non solo nell’anno in cui è effettuata, ma già a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, ferma restando, peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che il maggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”.

È di tutta evidenza quindi che gli anni da tenere in considerazione per “spalmare” la spesa sostenuta sono complessivamente 6, l’anno in cui è stato l’incremento patrimoniale per lire 225.000.000,00, che è il 1997, ed i 5 anni precedenti, quindi dal 1996 sino al 1992.

Per superare la presunzione il contribuente accertato ha due possibilità.

In primo luogo, può dimostrare che, in uno dei sei anni coperti dalla presunzione, ha percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta per un ammontare superiore, non solo alla quota di maggior redditi presunta per quell’anno, ma anche all’intero esborso, in quanto tali redditi sono superiori alla spesa per incrementi patrimoniali. Tale prova elimina il fondamento della presunzione del maggior reddito non solo per l’anno 1997, ma per ciascuno dei cinque anni.

Oppure, in alternativa, ed è questa la seconda possibilità, il contribuente può dimostrare che in uno di tali anni, per esempio nel 1997, ha percepito un reddito esente o assoggettato a ritenuta alla fonte a titolo di imposta pari alla quota della spesa spalmata per ogni anno o di poco superiore. In tal caso, tale prova supera la presunzione di maggior reddito per quell’anno, ma non anche per ciascuno degli altri anni.

La CTR non ha dato corretta applicazione al dato normativo perché ha considerato come arco temporale su cui spalmare la spesa per incrementi patrimoniali 5 e non 6 anni, non tenendo peraltro in considerazione tutti i redditi dichiarati in tale periodo. Da qui la cassazione della sentenza impugnata.