Al monitoraggio fiscale sui conti all’estero si applica il favor rei

In applicazione del principio del favor rei previsto per le violazioni aventi natura tributaria, nessuna violazione è attualmente imputabile al contribuente per l’omessa dichiarazione dei trasferimenti da e verso l’estero che hanno interessato le attività finanziarie detenute fuori confine.

Inoltre, la sanzione pecuniaria erogabile per la violazione di cui all’art. 4, comma 1, DL n. 167 del 1990 è quella, più favorevole, attualmente prevista che è compresa tra il 3 e il 15 per cento dell’importo non dichiarato.

Sono queste le conclusioni contenute nell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 24659 pubblicata il 10 agosto 2022.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 24659 del 10 agosto 2022

Il testo integrale dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 24659 pubblicata il 10 agosto 2022

Il fatto - La controversia riguarda l’impugnazione di un avviso di accertamento contenente le risultanze di una verifica fiscale condotta nei confronti di un contribuente, a cui la Guardia di Finanza aveva contestato l’illecita detenzione di capitali detenuti all’estero di cui al DL 167/1990.

Da qui l’emissione dell’atto impositivo con contestuale irrogazione delle sanzioni previste in caso di omessa presentazione del quadro RW per le annualità dal 2005 al 2007.

In particolare l’Ufficio aveva contestato sia l’omessa indicazione nella sezione II del quadro RW della consistenza delle attività estere di natura finanziaria detenute all’estero al termine di ciascun periodo d’imposta che l’omessa indicazione nella dedicata III dell’ammontare dei trasferimenti da o verso l’estero che nel corso dell’anno avevano interessato gli investimenti esteri.

Per l’effetto di tali contestazioni, l’Ufficio ha irrogato la sanzione, per le violazioni di cui all’art. 4, comma 1, DL n. 167 del 1990, vigente ratione temporis, nella misura del 15 per cento per come previsto dall’art. 5, comma 4, DL n. 167 del 1990 e, per le violazioni di cui all’art. 4, comma 2, DL n. 167 del 1990, ha applicato la sanzione nella misura del 15 per cento prevista dall’art. 5, comma 5, DL n. 167 del 1990.

Il contribuente ha proposto ricorso, respinto in entrambi i gradi di merito e la controversia è giunta in Cassazione.

Per quanto di interesse il contribuente ha contestato l’erroneità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5, DL n. 167/1990, come modificato dall’art. 9 della L. n. 97/2013, alla luce del cd principio del favor rei di cui all’art. 3, DLgs. 18.12.1997, n. 472.

Regime sanzionatorio del monitoraggio fiscale - Il regime sanzionatorio relativo alle violazioni degli obblighi in materia di monitoraggio fiscale è regolato dall’art. 5 del D.L. 167/1990, modificato dall’art. 9 della L. 6 agosto 2013 n. 97.

Attualmente, la sanzione amministrativa pecuniaria prevista in caso di violazione degli obblighi di monitoraggio delle consistenze degli investimenti all’estero e delle attività estere di natura finanziaria è stabilita dal co. 2 dell’art. 5 del D.L. 167/1990 nella misura compresa tra il 3 e il 15 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati nel quadro RW.

La sanzione è applicata nella più alta misura compresa tra il 6 e il 30 per cento dell’ammontare non indicato nel quadro RW solo nel caso di asset detenuti in uno Stato o Territorio a regime fiscale privilegiato.

La L. 97/2013 (cd. Legge Europea 2013) ha abrogato gli obblighi di dichiarazione dei trasferimenti da e verso l’estero attraverso soggetti non residenti e dei trasferimenti da, verso e sull’estero riguardanti le attività e gli investimenti detenuti all’estero, ha contestualmente soppresso gli obblighi di compilazione delle Sezioni I e III del vecchio modulo RW.

La decisione - Nel caso di specie il ricorrente ha lamentato l’error in iudicando nella parte in cui i giudici di merito non hanno applicato la più favorevole disciplina di cui all’art. 3 DLgs. 18.12.1997, n. 472, bensì quella più sfavorevole di cui agli artt. 4 e 5 DL 28.6.1990, n. 167 come novellati dall’art. 9 legge 6.8.2013, n. 97.

Il cit. art. 3 prevede, da un lato, che nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile e che, dall’altro, se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole.

La Corte di cassazione ha confermato l’applicabilità dei principi contenuti nel D.Lgs. 472/1997 in virtù dei quali, avuto riguardo alla novellata disciplina in tema di obblighi dichiarativi ai fini del monitoraggio fiscale, nessuna violazione è attualmente imputabile al contribuente per l’omessa dichiarazione dei trasferimenti da e verso l’estero che hanno interessato le attività finanziarie detenute fuori confine.

Inoltre, la sanzione pecuniaria erogabile per la violazione di cui all’art. 4, comma 1, DL n. 167 del 1990 è stata ridotta all’importo del 3 per cento con il limite massimo del 15 per cento dell’importo non dichiarato.

La Corte di cassazione ha quindi ritenuto fondato il motivo di doglianza del contribuente e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata per la rideterminazione dell’ammontare delle sanzioni irrogate.

A ben vedere, il principio affermato dai giudici di legittimità è in linea con la prassi della stessa Amministrazione finanziaria che, già con la Circ. n. 38/E/2013, ha stabilito che per le violazioni riguardanti gli obblighi di compilazione del quadro RW, “in quanto aventi natura tributaria”, si rendono applicabili i principi generali e gli istituti previsti dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Di conseguenza, alle fattispecie commesse in periodi precedenti alla entrata in vigore delle novità in materia di regime sanzionatorio, si applica il principio del favor rei , di modo che le violazioni di infedele o omessa compilazione della Sez. II del vecchio modulo RW, commesse e non ancora definitive al 4 settembre 2013 (data di entrata in vigore della L. 97/2013), sono sanzionate nella misura compresa tra il 3 e il 15 per cento degli importi non dichiarati e tra il 6 e il 30 per cento nel caso di detenzione degli asset in Stati o Territori a regime fiscale privilegiato.

Al contempo, alle violazioni del monitoraggio fiscale si applica il principio di legalità, in virtù del quale le violazioni di infedele o omessa compilazione delle Sezioni I e III del vecchio modulo RW, commesse in un periodo antecedente all’entrata in vigore della citata L. 97/2013, non costituiscono più violazioni punibili.

In questa ipotesi, l’eventuale debito residuo nei confronti dell’Agenzia delle entrate per atti di irrogazione sanzioni non ancora definitivi si considera estinto, anche se non potrà essere restituito quanto già pagato.