Trust: imposte dirette e indirette, monitoraggio fiscale e giurisprudenza nella circolare delle Entrate

Trust, al termine della consultazione pubblica con professionisti e associazioni di categoria, l’Agenzia delle Entrate pubblica le istruzioni sulla corretta tassazione.

Diversi gli aspetti presi in considerazione dalla circolare numero 34 del 20 ottobre 2022 dell’Agenzia delle Entrate: dalle imposte dirette e indirette al monitoraggio fiscale.

In linea generale, la versione definitiva del documento di prassi fornisce le istruzioni operative sulla fiscalità del trust alla luce della consolidata giurisprudenza di legittimità e delle modifiche normative introdotte dal Decreto fiscale 2020.

Tra gli aspetti da tenere presente ci sono l’inclusione tra i redditi di capitale dei redditi corrisposti a residenti italiani dai trust e la presunzione per cui sia i redditi sia il patrimonio costituiscono il reddito.

Trust: imposte dirette e indirette, monitoraggio fiscale e giurisprudenza nella circolare delle Entrate

Il trust è l’oggetto della circolare numero 34 del 20 ottobre 2022 dell’Agenzia delle Entrate.

Agenzia delle Entrate - Circolare numero 34 del 20 ottobre 2022

Disciplina fiscale dei trust ai fini della imposizione diretta e indiretta - Articolo 13 decreto legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito con modificazioni dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 – decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 - Recepimento dell’orientamento della giurisprudenza di legittimità.

Il documento di prassi è il testo definitivo, che recepisce le proposte di modifica e le integrazioni indicate dai professionisti e dalle associazioni di categoria nel corso della consultazione pubblica che si è conclusa il 30 settembre scorso.

L’Amministrazione fiscale fornisce le istruzioni operative sulla fiscalità dei trust, sulla base della consolidata giurisprudenza di legittimità e delle modifiche normative introdotte dal Decreto fiscale 2020 (DL numero 124 del 2019).

Il corposo documento di prassi è articolato in diverse parti:

• premessa;
• profili civilistici del trust;
• apporto dei ben in trust;
• disciplina ai fini delle imposte sui redditi;
  • trust trasparente residente e non residente;
  • trust opaco residente;
    • trust opaco commerciale;
    • trust opaco non commerciale;
  • trust opaco estero;
  • l’interposizione del trust;
  • determinazione dei redditi di capitale ai sensi dell’articolo 44 comma 1 lettera G-sexies;
• disciplina ai fini delle imposte indirette;
  • quadro di riferimento;
  • evoluzione della giurisprudenza di legittimità;
  • recepimento dell’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione;
  • tassazione ai fini delle imposte indirette;
    • istituzione del trust;
    • dotazione dei beni in trust;
    • attribuzione dei beni ai beneficiari;
    • liquidazione dell’imposta;
    • liquidazione dell’imposta in relazione ad attribuzioni effettuate da Trust già esistenti;
    • esenzioni, agevolazioni e determinazione del valore dei beni
    • operazioni effettuate durante la vita del trust;
    • sostituzione del trustee;
    • imposte ipotecaria e catastale;
  • atti formati all’estero;
  • attribuzioni ai beneficiari “senza formalità”;
  • trust c.d. “liquidatori” e “di garanzia”;
  • trust “dopo di noi”;
• obblighi di monitoraggio fiscale;
  • obblighi di monitoraggio del trust;
  • obblighi di monitoraggio dei titolari effettivi;
  • obblighi di monitoraggio dei titolari di poteri di rappresentanza, direzione e amministrazione (trustee, disponente e guardiano);
• applicazione dell’IVIE e dell’IVAFE.

Tra gli aspetti più rilevanti della circolare dell’Agenzia delle Entrate c’è la disciplina delle imposte sui redditi.

Vengono fornite istruzioni sulle “attribuzioni” a favore di soggetti residenti in Italia, che provengono da trust stabiliti in giurisdizioni considerate a fiscalità privilegiata.

Come messo in evidenza nella premessa della circolare:

“Tale intervento normativo ha avuto quale finalità quella di fornire regole specifiche per l’imposizione delle predette “attribuzioni”, in particolare, da parte di trust opachi – ovvero di trust senza beneficiari di reddito “individuati” – allo scopo di evitare che la residenza fiscale del trust in un Paese con regime fiscale privilegiato, comporti la sostanziale detassazione dei redditi attribuiti ai soggetti italiani.”

Sono due i principali aspetti messi in evidenza nel documento di prassi dell’Amministrazione finanziaria:

• l’inclusione tra i redditi di capitale anche dei «redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento ai redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’articolo 47-bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73»;
• una presunzione relativa, qualora in relazione alle predette attribuzioni «non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito».

Per quanto riguarda l’imposizione indiretta e dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni, il consolidato orientamento della Corte di Cassazione prevede che la dotazione di beni e diritti dei trust non dia luogo a un effettivo trasferimento di beni o diritti ovvero ad un arricchimento dei beneficiari.

Non è rilevante una generica utilità economica ma si deve valutare l’effettivo aumento di patrimonio del beneficiario.

Tale interpretazione supera quelle precedentemente fornite.

Trust, i chiarimenti delle Entrate: orientamenti della Cassazione e monitoraggio fiscale

Nella circolare dell’Agenzia delle Entrate viene spiegata la presunzione legale relativa, in merito alla determinazione del reddito di capitale del beneficiario, sulla base dell’articolo 44, comma 1 lettera g-sexies del Tuir.

Viene introdotta una presunzione legale relativa per il calcolo dei redditi anche nel caso in cui il beneficiario della “attribuzione” non riceva dal trustee elementi idonei ad individuare la parte imponibile come reddito di capitale dell’attribuzione ricevuta.

L’articolo 45 comma 4-quater del TUIR prevede tale presunzione per assicurare l’imposizione anche nel caso in cui il beneficiario della attribuzione effettuata dal trust opaco estero stabilito in giurisdizioni a fiscalità privilegiata non riceva dal trustee elementi idonei a individuare la parte imponibile della stessa.

Viene quindi a crearsi una distinzione tra:

• il “patrimonio”, costituito dalla dotazione patrimoniale iniziale e ogni eventuale successivo trasferimento effettuato dal disponente o da terzi a favore del trust;
• il “reddito”, che consiste in provento conseguito dal trust, compresi i redditi eventualmente reinvestiti o capitalizzati nel trust stesso.

Il reddito deve essere rideterminato secondo la normativa fiscale italiana. Le somme costituiscono reddito di capitale per il beneficiario residente in Italia, ad eccezione del fatto che ci sia apposita documentazione contabile ed extracontabile del trustee che permetta di operare la distinzione spiegata in precedenza.

Per quanto riguarda l’orientamento della Corte di Cassazione, si ritengono superate le indicazioni precedentemente fornite nella circolare numero 48 del 2007 ai paragrafi 5.2, 5.3 e 5.5, relativi alla base dell’attività impositiva e del contenzioso e agli atti di dotazione di beni in trust.

Le operazioni compiute dal trustee durante la vita del trust sono soggette a imposizione autonoma.

Infine, chiarimenti vengono forniti anche in tema di monitoraggio fiscale. Nello specifico vengono fornite indicazioni per i beneficiari di trust opachi esteri in qualità di titolari effettivi.

Nel merito il documento di prassi chiarisce quanto di seguito riportato:

“I beneficiari di trust discrezionali, sulla base delle informazioni disponibili, come ad esempio il caso in cui il trustee comunica la sua decisione di attribuirgli il reddito e/o il capitale del fondo del trust, hanno l’obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare del relativo credito vantato nei confronti del trust, unitamente agli investimenti e alle attività finanziarie detenute all’estero.

Nell’ipotesi di omessa comunicazione di informazioni a lui note al momento della compilazione del Quadro RW e constatate dall’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei propri ordinari poteri di controllo, il beneficiario di trust discrezionale incorrerà nelle sanzioni previste per le violazioni relative all’omessa o infedele compilazione del quadro RW.”

Ulteriori indicazioni sono fornite anche sull’applicazione dell’imposta sul valore degli immobili detenuti all’estero, IVIE, e sull’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, IVAFE.

Sul fronte delle agevolazioni, un focus è inoltre dedicato alle novità introdotte con la "Legge dopo di noi" (legge n. 112/2016).