La tassazione delle plusvalenze da lottizzazione

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 14838 del 10 maggio 2022, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di corrette modalità di tassazione delle plusvalenze da lottizzazione.

Nel caso di specie, la contribuente, in qualità di erede, aveva impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, che aveva respinto l’appello proposto dalla stessa, nell’ambito di un contenzioso avverso un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate relativamente all’anno d’imposta 2003.

Con tale avviso di accertamento l’Amministrazione finanziaria accertava un maggior reddito imponibile, quale plusvalenza derivante da cessioni dei terreni oggetto di lottizzazione pervenuti alla contribuente per successione ereditaria e sottoposti a divisione, effettuate nell’anno 2003.

Corte di Cassazione - Sentenza numero 14838 del 10 maggio 2022

Il testo integrale della Sentenza della Corte di cassazione numero 14838 del 10 maggio 2022

La tassazione delle plusvalenze da lottizzazione: i fatti della Sentenza della Corte di Cassazione n.. 14838/2022

La ricorrente, con il primo motivo di ricorso, denunciava la violazione e falsa applicazione dell’art. 81, comma 1, lettera a) e b) del Tuir (nel testo vigente ratione temporis, ora corrispondente all’art. 67, comma 1, lett. a) e b) Tuir), nonché dell’art. 112 cod. proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata aveva ritenuto applicabile il calcolo della plusvalenza con il criterio di cui alla lett. b) dell’art. 67 Tuir, anziché con quello di cui alla lett. a) dello stesso articolo, non considerando che la plusvalenza oggetto della ripresa a tassazione derivava dalla vendita di terreni già lottizzati e non, invece, suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Ad avviso della ricorrente, essendo pacifico che il terreno ceduto nel novembre 2003 era stato acquistato a titolo gratuito (mortis causa), e che faceva parte di un piano di lottizzazione convenzionata approvato dal Comune, giusta convenzione stipulata tra la ricorrente e l’ente locale, sussistevano i requisiti per includere le vendite di terreno oggetto dell’avviso di accertamento nell’ambito applicativo di cui alla lettera a) dell’articolo 67, comma 1, del Tuir, e conseguentemente determinare la plusvalenza il base al valore del terreno alla data d’inizio del procedimento di lottizzazione di cui all’articolo 68 del Tuir, ovvero alla data in cui l’autorità comunale competente aveva emesso l’autorizzazione al piano di lottizzazione.

Secondo la Suprema Corte, il ricorso era fondato.

La vicenda in esame, secondo i giudici di legittimità, s’inquadrava in quella più generale dei cd. redditi diversi, ed in particolare, delle plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni, o mediante esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e della successiva rivendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici.

Tale categoria di redditi è disciplinata, attualmente, dagli artt. 67-71 Tuir.

La plusvalenza tassabile è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto, o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (art. 68, comma 1).

Le plusvalenze sono imponibili anche qualora il terreno sia pervenuto per successione o donazione ed indipendentemente dal periodo di tempo intercorso tra l’acquisizione e il realizzo della plusvalenza.

Con riguardo ai terreni pervenuti per successione - come nella fattispecie all’esame - il regime per il calcolo della plusvalenza, di cui all’art. 68 Tuir è diverso: per i terreni lottizzati di cui alla lettera a), comma 1, dell’art. 67, acquisiti gratuitamente, il costo rilevante fini della quantificazione delle plusvalenze è determinato “tenendo conto del valore normale del terreno alla data d’inizio della lottizzazione”. La tassazione ha luogo in via ordinaria.

Per i terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b), comma 1, dell’art. 67 Tuir, anche se acquisiti per successione, il costo è invece costituito dal valore dichiarato nella denuncia di successione e la tassazione avviene con il metodo della tassazione separata ex art. 17, lett. g) bis, Tuir.

In tali casi occorre dunque indagare se gli elementi circostanziali della fattispecie riconducano oppure no alla vendita di terreni lottizzati [v. art. 67, comma 1, lettera a) secondo cui sono redditi diversi: “(…) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici”], o invece ad una vendita di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria [v. art. 67, lettera b), secondo cui sono redditi diversi: “(…) in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”].

La Commissione Tributaria Regionale aveva escluso l’ipotesi della lottizzazione, considerando che “la data della vendita dei lotti di terreno risulta successiva solo di qualche mese a quella di approvazione del piano di lottizzazione; nessuna opera di organizzazione era stata realizzata prima della vendita (situazioni che trovano conferma nell’atto di vendita in cui dette opere risultano poste a carico esclusivo dell’acquirente)”.

Lottizzazione: dalla definizione alla tassazione delle plusvalenze, i chiarimenti della Corte di Cassazione

La questione, rilevano i giudici di legittimità, aveva comunque già formato oggetto di esame da parte della Cassazione, che, difformemente da quanto ritenuto dal giudice di appello, ha affermato che in tema d’imposte sui redditi, riguardo all’assoggettamento ad imposizione ex art. 81 (ora 67), comma 1, lett. a), del Dpr. n. 917 del 1986, tra i redditi diversi, delle plusvalenze derivanti dalla vendita d’immobili, un terreno deve considerarsi lottizzato allorquando sia intervenuta, da parte dell’autorità competente, l’autorizzazione del corrispondente piano di lottizzazione, anche se non sia ancora stata stipulata, tra il Comune ed i proprietari, la relativa convenzione urbanistica e non sia stata eseguita alcuna opera di urbanizzazione primaria o secondaria (cfr., Cass., 27/07/2016, n. 15584).

Laddove, invece, come nel caso di specie, sia stata stipulata la convenzione di lottizzazione, il costo ad essa sotteso, in quanto correlato alla cessione gratuita delle aree necessarie per le opere di urbanizzazione primarie e secondarie, deve essere considerato ai fini della determinazione della plusvalenza (in aumento, quindi, del prezzo di acquisto o del costo di costruzione del bene ceduto - art. 82, c. 1, cit.) quale “costo successivo inerente, ossia necessario per la realizzazione della lottizzazione” (cfr. Cass., 30/05/2018, n. 13633).

Tale pronuncia (cfr., anche Cass., 1/10/2018, n. 23702 e Cass., 8 giugno 2018, n. 15008) ha, in particolare, evidenziato che la cessione gratuita di un’area rappresenta un onere implicito per l’ottenimento della concessione edilizia.

La natura impositiva e non negoziale della “convenzione urbanistica”, al di là della sua definizione formale che richiama caratteri contrattuali, è assimilabile quindi a quella di un onere quale prestazione avente le caratteristiche di obbligatorietà tipiche della nozione di “prestazione patrimoniale imposta”, con la conseguenza che tali cessioni devono ritenersi prestazioni patrimoniali aventi titolo in atto autoritativo.

La fattispecie impositiva che si determina in tal modo si atteggia pertanto quale fattispecie giuridica a formazione progressiva, che, ai fini del perfezionamento dell’obbligazione fiscale che realizza (plusvalenza), richiede la ricorrenza di un duplice elemento, integrato, quanto all’ipotesi della lottizzazione, dall’autorizzazione (adozione) del relativo piano e dalla vendita del terreno nello stesso piano incluso (v. Cass., 4/11/2015, n. 22488; Cass., 26/06/2013, n. 16083; Cass., 30/10/2006, n. 23352).

Se, dunque, l’atto di vendita perfeziona la fattispecie impositiva (v., anche, Cass., 24/07/2013, n. 17960 e Cass., 4/09/2013, n. 20277, secondo cui “Nel caso della lottizzazione dei terreni, l’attitudine materiale del bene diviene anche una qualità giuridica dello stesso assumendo un rilievo impositivo non in sé - fuoriuscendo in generale da una tassazione in quanto tale - ma solo allorché il bene entra in circolazione e viene scambiato”), l’obbligazione tributaria si realizza allora quando vi sia un piano di lottizzazione (autorizzato), all’interno del quale si collocano “quelle attività che risultano giuridicamente rilevanti ai fini dell’integrazione di detto (ulteriore) elemento costitutivo della fattispecie impositiva, quale, nel caso che ne occupa, la convenzione di lottizzazione” (Cass. Sez.5, 13/11/2019, n. 29375).

Tanto premesso, essendo pacifico che, nella specie, la vendita dei terreni era stata effettuata dopo l’autorizzazione del piano di lottizzazione e dopo la stipula della convenzione (il terreno era stato ceduto nel novembre 2003, il piano di lottizzazione convenzionata era stato approvato con deliberazione del 07/10/2002 del Comune e la convenzione di lottizzazione era stata stipulata in data 13/05/2003), era evidente, secondo la Suprema Corte, che la ricorrente aveva realizzato la plusvalenza ai sensi dell’art. 67, lett. a) cit., avendo ceduto a terzi un terreno lottizzato ed oggetto di convenzione, a nulla rilevando la mancata realizzazione delle opere di urbanizzazione, o l’intenzionalità di giovarsi della lottizzazione.

Ne derivava, in conclusione, che la venditrice avrebbe dovuto beneficiare del più favorevole criterio di determinazione della plusvalenza prevista per i terreni lottizzati, che, come visto, assume come costo il valore normale del terreno all’inizio della lottizzazione, con conseguente sterilizzazione della plusvalenza formatasi a tale data.