Rinuncia al diritto di usufrutto: liberalità soggetta ad imposte sulle successioni e donazioni

Nella fattispecie all’esame della Corte di Cassazione, una società ha impugnato l’avviso di liquidazione dell’imposta di donazione, ipotecaria e catastale in relazione all’atto di rinuncia a titolo gratuito, del diritto di usufrutto di un immobile, oggetto di contratto di leasing, dalla stessa posto in essere, quale società concessionaria del leasing, a favore delle società concedenti il leasing.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che l’atto con cui la società ha rinunciato al diritto reale di usufrutto, senza alcun corrispettivo, a favore delle nude proprietarie società di leasing, fosse assoggettato all’imposta di donazione.

Rinuncia al diritto di usufrutto: il caso analizzato dalla Corte di Cassazione

Il ricorso è stato accolto in primo grado. La Commissione tributaria provinciale ha annullato l’avviso impugnato, ma successivamente, nel giudizio di appello, la Commissione tributaria regionale competente ha accolto l’appello dell’Amministrazione finanziaria.

La società ha quindi proposto ricorso dinanzi alla Corte di Cassazione; in particolare, la ricorrente ha ritenuto che nel caso in esame venisse integrata la violazione dell’articolo 1, comma 4-bis del d. lgs n. 346 del 1990 (cd. TUS).

Inoltre, la società ricorrente ha lamentato la violazione degli artt. 1 e 14 della tariffa, nonché dell’articolo 10 del d lgs n. 347 del 1990 (cd. TUIC), sostenendo che l’equiparazione della rinuncia agli atti di trasferimento, con conseguente applicazione della imposta proporzionale in luogo di quella fissa, sarebbe espressamente prevista per l’imposta di registro (art. 1 della parte I della tariffa allegata al TUR) e per quella di donazione, ai sensi dell’articolo 1, comma 2 del TUS, ma non anche per quella ipotecaria e catastale.

Le argomentazioni della Corte di Cassazione

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso della società ritenendo legittimo l’operato dell’Agenzia delle Entrate.

In particolare, la Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il primo motivo del ricorso, in ragione del fatto che la rinuncia del diritto di usufrutto in favore delle società concedenti il leasing integra una liberalità, da ciò derivando la debenza nel caso di specie dell’imposta sulle donazioni.

Non sussistono, difatti, i presupposti previsti dall’articolo 1, comma 4-bis del TUS, in base al quale, ferma restando l’applicazione dell’imposta sulle donazioni anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti relativi al trasferimento o alla costituzione di diritti immobiliari, ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’IVA.

Invero, dalla disposizione invocata dalla ricorrente si ricavano due diverse regole.

Da un lato, le liberalità indirette sono, in linea di principio, soggette all’imposta di donazione (“ferma restano l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”); dall’altro lato, la regola generale dell’assoggettamento delle liberalità indirette all’imposta di donazione subisce una deroga, diretta ad evitare una duplicazione d’imposta, relativamente al medesimo atto, laddove la liberalità indiretta sia realizzata tramite il trasferimento o la costituzione di un diritto reale immobiliare o di un’azienda, già sottoposti ad imposta di registro, in misura proporzionale, o ad IVA.

In tal senso, la Cassazione ha già chiarito che l’articolo 1, comma 4-bis del TUS comporta che l’imposta sulle donazioni e successioni si applichi anche alle donazioni indirette, indipendentemente dall’espressa menzione di tale finalità, salvo che il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende risulti collegato ad un atto che sia già sottoposto ad IVA o ad imposta di registro, dovendosi in quel caso applicare il regime fiscale relativo al cd. negozio mezzo, al fine di evitare una doppia imposizione su un fenomeno che appare sostanzialmente unitario, incentivando altresì il contribuente alla loro esteriorizzazione.

Nel caso di specie, tuttavia, la liberalità indiretta è stata realizzata non tramite il contratto di leasing, già sottoposto ad imposizione, ma con un altro e diverso atto, vale a dire tramite la rinuncia.

Tale ultimo atto non è stato infatti assoggettato ad imposta di registro o ad IVA, non ricorrendo pertanto nel caso in esame una ipotesi riconducibile all’ambito applicativo dell’articolo 1, comma 4-bis del TUS.

Rinuncia al diritto di usufrutto e imposte sulle successioni e donazioni: le conclusioni

Ciò premesso, anche in relazione al profilo impositivo delle imposte ipo-catastali, la Corte di Cassazione non ha accolto il ragionamento della ricorrente, in quanto l’articolo 10 del TUIC, nel testo vigente ratione temporis, stabilisce che le volture catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma dell’articolo 2, mentre l’imposta è dovuta in misura fissa per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari.

Inoltre, nella tariffa allegata al TUIC viene precisato che l’imposta ipotecaria si applica in misura proporzionale alle trascrizioni di atti e sentenze che importano il trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reale immobiliari sugli stessi, mentre si applica in misura fissa per i trasferimenti soggetti ad IVA, nonché per quelli di cui all’art. 1, comma 1, quarto e quinto periodo, della parte I della tariffa allegata al TUR (articolo 1), e per qualunque altra annotazione non specificamente contemplata (articolo 14).

Secondo la prospettazione della ricorrente, la rinuncia al diritto di usufrutto immobiliare a favore delle società concedenti il leasing non può essere equiparata ad un atto che comporta la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, così da dovere essere assoggettata a tali imposte in misura fissa e non proporzionale, mancando, nel TUIC, l’equiparazione della rinuncia immobiliare ad un atto costitutivo o traslativo, contenuta, invece, nell’articolo 1, comma 2, del TUS, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, e nell’articolo 1 della parte I della tariffa allegata al TUR, ai fini dell’imposta di registro.

Tale impostazione non è tuttavia condivisa dalla Corte, in quanto il TUIC non contiene una analitica definizione delle fattispecie imponibili, rinviando implicitamente proprio alle definizioni rilevanti ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni e donazioni (per le quali la rinuncia immobiliare è equiparata agli atti costitutivi o traslativi), visto che le imposte ipo – catastali operano con riferimento alle vicende rilevanti ai fini delle imposte di registro e sulle successioni e donazioni e ne presuppongono necessariamente le medesime qualificazioni.

Inoltre, in materia di imposte ipo-catastali, la Corte di Cassazione ha già chiarito che l’atto di rinuncia a titolo gratuito di un diritto reale immobiliare di godimento è soggetto ad imposta in misura proporzionale.