Per i contratti di leasing immobiliare l’obbligo di registrazione sorge solo in caso d’uso

Il leasing può essere definito quale operazione trilatera in cui un soggetto (il cd. utilizzatore) si rivolge ad una società di leasing, affinchè acquisti la proprietà di un bene individuato dall’utilizzatore per poi concederlo in godimento al medesimo utilizzatore dietro versamento di un corrispettivo.

La fattispecie contrattuale, inizialmente rientrante tra i cd. contratti atipici, è stata quindi espressamente codificata dall’articolo 1, comma 76, della legge n. 208 del 2015, che ha tipizzato il contratto di locazione finanziaria per l’acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale.

Tramite tale contratto, il concedente intermediario finanziario si obbliga ad acquistare o a far costruire l’immobile su scelta ed in base alle indicazioni dell’utilizzatore che ne assume i rischi e lo mette a disposizione per un determinato periodo verso un determinato corrispettivo che tenga conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto.

Alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha la facoltà (e non l’obbligo) di acquistare la proprietà del bene ad un determinato prezzo prestabilito.

La ratio sottesa alla enunciata disciplina è quella di agevolare l’acquisto della abitazione tramite lo strumento della locazione finanziaria.

Il contratto di leasing ai fini delle imposte indirette: cenni al leasing di immobili strumentali

Venendo ai profili fiscali, con particolare riferimento alle imposte indirette, si segnala il significativo intervento riformatore introdotto dall’articolo 1, commi 15 e 16 della legge n. 220 del 2016, che ha apportato alcune modifiche alla disciplina applicabile ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai collegati atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.

Tali norme intendono garantire l’equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto dell’immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario.

In particolare, il comma 15 dell’articolo 1 chiarisce, infatti, che le nuove disposizioni sono introdotte al fine “di disciplinare il trattamento tributario del contratto di locazione finanziaria applicato al settore immobiliare e di garantirne la coerenza con le disposizioni relative alle imposte di registro, ipotecaria e catastale applicate per i trasferimenti operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso”.

Per effetto delle modifiche apportate all’articolo 1 della Tariffa, Parte II, allegata al Testo unico dell’imposta di registro (TUR), viene meno l’obbligo di registrazione in termine fisso dei contratti di locazione finanziaria immobiliare (non formati per atto pubblico o per scrittura privata autenticata).

Per tali contratti infatti l’obbligo di registrazione sorge solo al verificarsi del caso d’uso.

In relazione all’acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria, è stato inserito l’utilizzatore dell’immobile tra i soggetti obbligati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, dovute per l’acquisto da parte della società di leasing dell’immobile anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto.

Incidentalmente, si osserva che tramite le modifiche apportate all’articolo 35, comma 10-ter, del decreto legge n. 223 del 2006, risulta, inoltre, modificato il regime applicabile ai trasferimenti di immobili strumentali oggetto del contratto di locazione finanziaria.

Con riferimento all’enunciato obiettivo di concentrare il prelievo fiscale dovuto per i trasferimenti di immobili nella fase relativa all’acquisto del bene da parte della società di leasing, si fa presente che, anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 220 del 2010, le imposte ipotecaria e catastale da corrispondere per l’acquisto ed il riscatto dei beni da concedere o concessi in locazione finanziaria dovevano essere versate, con aliquote ridotte alla metà, in ciascuna delle due distinte fasi giuridiche che caratterizzano l’operazione di leasing immobiliare (il primo acquisto effettuato dalla società di leasing che si procurava il bene strumentale presso terzi, ed il secondo acquisto effettuato dall’utilizzatore in sede di riscatto del bene in leasing).

In seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni dettate dall’articolo 1, comma 15, della legge n. 220 del 2010, il regime di riduzione alla metà delle aliquote delle imposte ipocatastali si applica ancora solo con riferimento alle cessioni di immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi.

Tale disposizione non trova, invece, più applicazione per i trasferimenti di immobili strumentali di cui siano parte società di leasing.

A decorrere dal 1° gennaio 2011, infatti, l’acquisto dell’immobile strumentale da parte della società di leasing è soggetto alle imposte ipotecaria e catastale nella misura ordinaria rispettivamente del 3 per cento e dell’1 per cento se la cessione rientra nel campo di applicazione dell’IVA.

Come corollario della natura unitaria dell’operazione di leasing, viene, inoltre, previsto, in maniera correlata, che per le cessioni derivanti dall’esercizio dell’opzione di acquisto da parte dell’utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa.

Le imposte sono applicate in misura fissa sia con riferimento ai trasferimenti di immobili strumentali e abitativi intervenuti a seguito dell’esercizio del riscatto da parte dell’utilizzatore sia con riferimento alle cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti in seguito all’inadempimento dell’utilizzatore.

Il leasing immobiliare abitativo: regimi fiscali di favore

Un significativo intervento in materia di leasing immobiliare abitativo è stato introdotto dalla legge di Stabilità per il 2016.

In particolare, l’articolo 1, comma 83, della legge n. 208 del 2015 ha inserito una modifica all’interno dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, prevedendo l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1,5 per cento per i trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, aventi ad oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alle note II-bis) e II-sexies). Tale regime ha trovato applicazione dal 1° gennaio 2016 al 31 dicembre 2020.

Tale disposizione prevede l’applicazione delle agevolazioni prima casa per i trasferimenti di immobili effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario. Deve trattarsi di case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alla alla nota II bis e II sexies.

Con riferimento a detta nota II sexies si fa presente che la stessa prevede che “nell’applicazione della nota II-bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell’acquirente, l’utilizzatore e, in luogo dell’atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria”.

Dalla lettura di tale disposizione emerge quindi che le condizioni per applicare le agevolazioni prima casa all’atto di trasferimento dell’immobile devono ricorrere in capo all’utilizzatore.

La peculiarità della disciplina si percepisce pienamente proprio in relazione a tale aspetto.

Difatti, l’acquisto avviene formalmente in capo alla società intermediaria ma i requisiti sono richiesti in capo alla persona fisica utilizzatore del bene. Tale apparente disallineamento è da ricercare nella visione unitaria e sostanzialista della fattispecie in cui l’acquirente formale dell’immobile effettua l’acquisto in quanto funzionalmente posto in essere a beneficio del soggetto utilizzatore realmente interessato a godere dell’immobile.

Difatti, come già evidenziato, l’intermediario concede in locazione finanziaria l’immobile acquistando lo stesso su indicazione dell’utilizzatore.

È lo stesso utilizzatore a dover effettuare le dichiarazioni relative al possesso dei requisiti previsti dalla Nota II bis.

Tali dichiarazioni potevano essere rese dall’utilizzatore sia nell’atto di acquisto dell’immobile da parte della società di leasing, intervenendo volontariamente all’atto, sia nel contratto di locazione finanziaria dell’immobile.

In tale ultima ipotesi, tuttavia, è necessario, ai fini dell’applicazione delle agevolazioni prima casa, che il contratto di locazione finanziaria venga prodotto per la registrazione unitamente all’atto di trasferimento dell’immobile.

Si fa presente che, in ragione degli evidenziati limiti temporali della norma, a decorrere dal 1° gennaio 2021, il trasferimento è riconducibile nel perimetro degli atti soggetti alla aliquota del 9 per cento, prevista, in linea generale, per i trasferimenti immobiliari.

Da ultimo, si fa presente che, ai sensi dell’articolo 8-bis della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, è stata prevista (sempre per il periodo compreso tra il 1° gennaio 2016 ed il 31 dicembre 2020) l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1,5 per cento per le cessioni da parte degli utilizzatori dei contratti di leasing aventi ad oggetto immobili abitativi di categoria diversa da A1, A8 e A/9 a favore di soggetti per i quali ricorrono i requisiti per godere delle agevolazioni prima casa.

Si applicava invece la più elevata aliquota del 9 per cento per i contratti di locazione finanziaria ceduti dall’utilizzatore aventi ad oggetto un immobile abitativo anche da costruire ed anche se con applicazione dell’IVA, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8-bis,del dPR n.633 del 1972, in mancanza delle condizioni per beneficiare dell’aliquota agevolata dell’1,5 per cento.