Registrazione ed enunciazione in atto di atti non registrati: l’ipotesi del caso d’uso

I giudici della Corte di Cassazione nel caso di specie affermano che sulla base dell’articolo 6 del Testo unico dell’imposta di registro deve escludersi che il mero richiamo dell’atto non registrato in atto registrato possa configurare un’ipotesi d’uso.

A rilevare ai fini dell’applicazione dell’articolo 22 è la sola enunciazione degli atti a prescindere dall’uso.

Per ricevere via email gli aggiornamenti gratuiti di Informazione Fiscale in materia di ultime novità ed agevolazioni fiscali e del lavoro, lettrici e lettori interessati possono iscriversi gratuitamente alla nostra newsletter, un aggiornamento fiscale al giorno via email dal lunedì alla domenica alle 13.00

La fattispecie: imposta di registro in misura fissa sugli atti giudiziari

La società ricorrente ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza con cui la Commissione tributaria regionale della Campania aveva respinto l’appello della contribuente contro la sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Salerno in rigetto del ricorso avverso avviso di liquidazione di imposta di registro.

Tale avviso era stato emesso dall’Agenzia delle entrate, in relazione ad un decreto ingiuntivo emesso da un Giudice di Pace a favore della medesima ricorrente per un credito vantato nei confronti di terzi, derivante da un contratto di fideiussione.

La ricorrente lamenta che la Commissione tributaria regionale ha confermato la fondatezza della pretesa fiscale benché l’Ufficio avesse a suo avviso erroneamente determinato l’imposta di registro applicando, oltre all’importo fisso dell’imposta di registro sugli atti giudiziari, l’ulteriore somma calcolata su un diverso rapporto negoziale sottostante, intercorso tra le parti che aveva dato origine ai presupposti per la richiesta ed ottenimento del decreto ingiuntivo.

Con ulteriore motivo, la ricorrente lamenta che la Commissione tributaria regionale ha ritenuto legittima la tassazione del rapporto negoziale relativo ad un atto enunciato, non individuato, e a suo dire neppure allegato all’avviso di liquidazione.

Registrazione ed enunciazione in atto di atti non registrati: l’ipotesi del caso d’uso

La Corte di Cassazione nella fattispecie in esame afferma che non viene contestato che il decreto ingiuntivo sia stato emesso sulla base del credito, soggetto ad IVA, derivante da contratto di fideiussione.

L’articolo 22 del DPR n. 131 del 1986 (cd. TUR) stabilisce che "Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69. L’enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione. Se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita".

Ciò premesso, affinché si configuri l’enunciazione, è necessario che nell’atto sottoposto a registrazione vi sia un espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi che ne identifichino la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sé stante.

La tassazione per enunciazione, dunque, non può operare se nell’atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sé stesse, e quindi non essendo necessario ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico.

Ciò posto, nell’atto enunciante (decreto monitorio) erano indicati elementi tali da consentire di identificare l’operazione negoziale enunciata sia in relazione ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata così da fornire non solo la prova della sua esistenza ma da costituirne il titolo, essendo stato richiesto dalla stessa società ricorrente, nel ricorso monitorio, il pagamento di somme relative a contratto di fideiussione.

Da ciò deriva che la contribuente fosse a conoscenza, sin dal ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che la doppia imposta di registro pretesa dall’Ufficio riguardasse il decreto ingiuntivo emesso dall’autorità giudiziaria e il contratto di prestazione d’opera professionale in esso enunciato.

Da ciò deriva la congruità della motivazione dell’avviso di liquidazione, idonea a rappresentare al contribuente le ragioni della ripresa a tassazione.

Registrazione ed enunciazione in atto di atti non registrati: le precisazioni della Corte di Cassazione

La Corte inoltre precisa che ai sensi dell’articolo 6 del TUR, si ha caso d’uso quando un atto si deposita, presso le cancellerie giudiziarie, nell’esplicazione di attività amministrative, o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, per essere acquisito agli atti, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di un’obbligazione di tali amministrazioni, enti o organi, ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento.

Si fa inoltre presente che, ai sensi dell’articolo 5, comma 2 del TUR “le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative a operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto” e che in tal caso è dovuta l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro come previsto in base all’articolo 1, comma 1, lettera b) della tariffa parte seconda allegata al TUR.

Ciò premesso, la Corte intende conoscere se un atto soggetto a registrazione solo in caso d’uso, come nel caso di specie, sia assoggettabile ad imposizione solo ed esclusivamente in tale ipotesi ovvero anche quando sia enunciato in altro atto registrato, ovvero ancora se tale enunciazione configuri o meno un caso d’uso.

La Corte osserva in proposito che sulla base di quanto previsto dall’articolo 6 del TUR deve escludersi nell’ ipotesi di specie che il mero richiamo dell’atto non registrato in atto registrato possa configurare un’ipotesi d’uso.

Occorre quindi verificare se l’articolo 22 del TUR richiamato si riferisca anche all’enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso.

Sulla base del tenore letterale della norma, la Corte fornisce una risposta positiva al quesito.

A tal proposito, dato che, se il legislatore ha specificato, nella parte finale del comma 1, che "se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui al d.P.R. n. 131 del 1986 , art. 69", ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso e poiché l’enunciazione da tali ultimi atti non configura, ai sensi dello stesso articolo 6 del TUR un «uso», deve concludersi per l’assoggettamento di tali atti all’imposta a prescindere dall’"uso" dei medesimi e sulla base della sola enunciazione.

Diversamente, sarebbe da considerare “inutiliter data” la specificazione che assoggetta a pena pecuniaria solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, in quanto, non concretando l’enunciazione un "uso", sarebbero stati imponibili solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso enunciati nell’atto registrato e quindi sarebbe stato superfluo specificare che solo per tali atti è dovuta oltre all’imposta anche la pena pecuniaria.

Registrazione ed enunciazione in atto di atti non registrati: le conclusioni della Corte di Cassazione

Con riguardo, poi, alla doglianza mossa dalla parte ricorrente in ordine ad una una pretesa errata doppia imposizione per lo stesso rapporto giuridico in relazione all’atto enunciante ed a quello enunciato (decreto ingiuntivo e contratto sotteso alla fattura di cui era stato richiesto il pagamento), la Corte evidenzia la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, che si applica a tutti gli atti previsti dalla legge ad essa soggetti.

La circostanza che il decreto ingiuntivo sia stato emesso sulla base di un contratto di fideiussione non esclude la tassazione di quest’ultimo, nel caso in cui esso sia stato enunciato nel contesto del provvedimento giurisdizionale, in quanto tale eventualità è contemplata nel terzo comma dell’articolo 22 del TUR, a mente del quale “se l’enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell’art. 37, l’imposta si applica sulla parte dell’atto enunciato non ancora eseguita”.

Pertanto, come indicato nell’avviso di accertamento impugnato, risulta corretta l’applicazione della tassazione in misura fissa, e non proporzionale, sia con riguardo all’atto enunciante, che a quello enunciato.

Tutto ciò premesso, la Corte perviene alla conclusione che ai fini dell’imposta di registro, ai sensi dell’articolo 6 del TUR deve escludersi che il mero richiamo dell’atto non registrato in atto registrato possa configurare un’ipotesi d’uso; la sola enunciazione degli atti, soggetti a registrazione in caso d’uso, è tuttavia assoggettata all’ imposta di registro a prescindere dall’uso dei medesimi ai sensi dell’articolo 6 del TUR.

Per ricevere via email gli aggiornamenti gratuiti di Informazione Fiscale in materia di ultime novità ed agevolazioni fiscali e del lavoro, lettrici e lettori interessati possono iscriversi gratuitamente alla nostra newsletter, un aggiornamento fiscale al giorno via email dal lunedì alla domenica alle 13.00