L’accertamento fattuale sull’entità del conguaglio dell’imposta di registro

Nella sentenza della Corte di Cassazione n. 31364/2023, i giudici si soffermano sulla disciplina della divisione prevista ai fini dell’imposta di registro, che stabilisce la tassazione dei conguagli eccedenti la soglia del 5 per cento.

La Cassazione - come evidenzia la sentenza - non può essere investita dell’accertamento fattuale sull’entità del conguaglio.

Con riferimento alle fasi del giudizio relative al caso pratico che analizziamo insieme oggi, si fa presente che la competente Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la sentenza della competente Commissione Tributaria Provinciale in forza della quale era stato rigettato il ricorso del contribuente contro l’avviso di liquidazione in base al quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione una somma relativa all’omessa autoliquidazione del conguaglio divisionale.

La fattispecie e la disciplina della divisione ai fini dell’imposta di registro

Contro tale sentenza il contributo ha quindi proposto ricorso per cassazione.

In particolare, il ricorrente ha dedotto la violazione degli articoli 34 e 52 del TUR, ritenendo che la sentenza impugnata avesse fatto riferimento ad una determinazione impositiva basata sull’articolo 52 del TUR, non considerando che nell’avviso di liquidazione si faceva riferimento esclusivamente alla determinazione dell’imposta e delle sanzioni ai sensi dell’articolo 34 del TUR.

Il contribuente ritiene che, non risultando indicato alcun parametro di riferimento, non era chiaro se il conguaglio superasse la soglia del 5 per cento della quota della condividente, prevista per procedere alla tassazione.

Il ricorrente inoltre lamenta l’omessa motivazione non avendo i giudici di appello preso in esame le specifiche contestazioni per cui l’avviso di liquidazione era privo di adeguata motivazione non essendo stati allegati gli atti ai quali si era fatto riferimento.

La Corte fa presente che, ai sensi dell’articolo 34 del TUR:

“La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. 2. I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, ancorché attuati mediante accollo di debiti della comunione, sono soggetti all’imposta con l’aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l’aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l’eccedenza. 3. Quando risulta che il valore dei beni assegnati ad uno dei condividenti determinato a norma dell’art. 52, è superiore a quello dichiarato, la differenza si considera conguaglio.”

La formulazione della menzionata disposizione normativa, come si ricava in particolare, dall’utilizzo dell’inciso “(...) è considerata vendita”, sembra sancire una vera e propria “presunzione assoluta” ai fini dell’imposta di registro, per cui la divisione, con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune, deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all’imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall’eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto nei rapporti tra i condividenti.

La divisione ed estraneità delle questioni di fatto dal giudizio dinanzi alla Corte di Cassazione

Pertanto, il legislatore, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro nei limiti dell’eccedenza di valore, ha ritenuto irrilevante che il conguaglio (da intendere come surplus aritmetico del valore dei beni rispetto al valore della quota) abbia formato oggetto dell’assunzione di un’obbligazione pecuniaria con funzione compensativa ovvero della disposizione di una liberalità indiretta nei rapporti tra i condividenti.

I giudici di appello hanno chiarito che si trattava di una divisione fra due soggetti con attribuzione al ricorrente di un bene il cui valore era superiore all’altro per una differenza superiore al 5 per cento, assoggettata all’imposta proporzionale di registro nella misura stabilita per i trasferimenti immobiliari, non sussistendo quindi alcuna violazione degli articoli 34 e 52 del TUR.

Inoltre, il ricorrente, pur prospettando una violazione di legge, pone una questione di fatto relativa alla circostanza che non era chiaro se il conguaglio superava la soglia del 5 per cento della quota della condividente, prevista per procedere alla tassazione, sollecitando una mera rivisitazione dell’accertamento fattuale compiuto dai giudici di merito, che risulta precluso in sede di giudizio di legittimità.

Inoltre, la Corte ritiene che non appaia configurabile il vizio di omessa pronunzia, per non avere i giudici territoriali considerato che non erano stati allegati gli atti ai quali l’avviso faceva riferimento.

La Commissione Tributaria Regionale competente, in relazione al motivo avente ad oggetto il vizio di motivazione dell’atto impugnato, lo ha rigettato, in linea con quanto stabilito nel giudizio di primo grado, ritenendo l’avviso adeguatamente motivato.

La Corte di Cassazione al riguardo richiama l’atto divisorio stipulato dal notaio, atto certamente nella disponibilità della parte, con la conseguenza che le conclusioni dei giudici di merito, sul punto, appaiono corrette in diritto in quanto conformi all’orientamento secondo cui in tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui all’articolo 7 della legge n. 212 del 2000, è limitato ai documenti non conosciuti nè ricevuti dal contribuente e che costituiscono il presupposto dell’atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest’ultimo.