La motivazione dell’avviso di liquidazione di imposta di registro su sentenza civile

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 15895 dell’8 giugno 2021, ha chiarito alcuni rilevanti aspetti in tema di motivazione di un avviso di liquidazione di imposta di registro su sentenza civile.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ricorreva per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, la quale, in riforma della pronuncia di primo grado, aveva accolto l’appello del contribuente per l’annullamento dell’avviso di liquidazione di imposta di registro, applicata ad una sentenza del Tribunale, che disponeva il trasferimento, ex art 2932 c.c., di un fondo rustico.

L’Amministrazione finanziaria deduceva la violazione dell’art 7, L. 212/2000 e dell’art 54, comma quinto, del Dpr. n 131/1986, criticando la decisione nella parte in cui l’avviso di liquidazione era stato ritenuto non adeguatamente motivato, visto il solo richiamo al numero e data della sentenza oggetto di liquidazione.

Sottolineava in particolare l’Agenzia che l’obbligo di allegazione di cui all’art 7 della L. 212/200, riguarda unicamente gli atti non conosciuti o non conoscibili da parte del contribuente. Circostanza questa non verificatasi nella specie, dato che l’atto giudiziario in questione riguardava un giudizio di cui il contribuente era stato parte.

Secondo la Suprema Corte la censura non era fondata.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 15895 dell’8 giugno 2021

Il testo integrale dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 15895 dell’8 giugno 2021.

La motivazione dell’avviso di liquidazione di imposta di registro su sentenza civile

Evidenziano i giudici di legittimità che la Commissione Tributaria Regionale, partendo dalla premessa in fatto, non censurata e nemmeno censurabile in sede di legittimità, che l’avviso di liquidazione impugnato indicava soltanto la data ed il numero della sentenza civile oggetto di registrazione, senza allegarla, aveva ritenuto illegittimo l’atto in quanto non adeguatamente motivato, non esplicitando esso in maniera completa le ragioni della pretesa fiscale.

L’argomentazione svolta dall’Ufficio, per cui la sentenza, quale atto richiamato dall’avviso, era conosciuta o comunque conoscibile dal contribuente, atteso che egli era stato parte del giudizio nel quale essa era stata emanata, secondo la Cassazione non era quindi persuasiva.

Evidenzia innanzitutto al riguardo la Corte che, nella fattispecie, era escluso che potesse invocarsi la conoscenza effettiva, non avendo l’Agenzia delle Entrate mai dedotto di avere fornito la prova che la sentenza in questione era stata notificata alla parte, o quanto meno che, ai sensi dell’art. 132 c.p.c., comma 2, alla stessa fosse stata data comunicazione del suo dispositivo.

Residuava pertanto solo l’assunto difensivo fondato sulla conoscibilità dell’atto, desunto dalla mera circostanza che il contribuente era stato parte del giudizio civile conclusosi con la sentenza oggetto di registrazione.

Secondo i giudici di legittimità, tuttavia, la questione così sollevata era mal posta.

La lettura della sentenza impugnata spingeva infatti a correggere tale impostazione, atteso che il tema dedotto in giudizio ed affrontato dal giudice di merito appariva in realtà spostato sul quesito se il mero riferimento nell’avviso al numero ed alla data di una sentenza su cui esso si basava, senza nessun’altra precisazione, imponesse al suo destinatario una illegittima attività di ricerca del documento.

In riferimento a tale quesito la Commissione Tributaria Regionale aveva affermato che gli elementi indicati erano insufficienti a rendere legittimo l’atto impugnato, comprimendo il diritto di difesa del contribuente, ed obbligandolo a spendere tempo e denaro per l’acquisizione dell’atto di riferimento (la sentenza civile).

Tale valutazione, peraltro, rileva la Cassazione, si inserisce nel solco di un indirizzo giurisprudenziale di legittimità, secondo cui, in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del Dpr. 26 aprile 1986 n. 131, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l’obbligo di allegazione, previsto dall’art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (così: Cass., 10 agosto 2010, n. 18532; Cass., 17 giugno 2015, n. 12468; Cass., 7 dicembre 2017, n. 29402; Cass., 16 novembre 2018, n. 29491; Cass., 9 dicembre 2020, n. 28095; e Cass., 16 dicembre 2020, nn. 28800, 28801, 28802, 28803, 28804).

Sulla stessa tematica però, rilevano ancora i giudici, si registra a ben vedere anche un altro orientamento (quello su cui insisteva l’Amministrazione), che, con riguardo alla questione dell’allegazione, si è espresso nel senso che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (così: Cass., 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 20 febbraio 2019, n. 4176; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968).

Imposta di registro su sentenza civile e avviso di liquidazione: la posizione della Corte di Cassazione

Conclude dunque la Cassazione che l’art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad un’attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa (così: Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 11 maggio 2017, n. 11623; Cass., 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968; e Cass., 10 luglio 2020, n. 14723, n. 21713 e n. 13402/2020).

Posizione questa ribadita anche in relazione al tema specifico dell’onere di allegazione della sentenza civile all’avviso di liquidazione per l’imposta di registro, laddove si è detto che, trattandosi di atto da presumere conosciuto o comunque certamente conoscibile dal contribuente, il riferimento che ad essa è fatto nell’avviso di accertamento non richiede alcun ulteriore obbligo di allegazione all’atto impositivo, dato che l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di comunicare, in allegato all’avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe un adempimento superfluo ed ultroneo, che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa.

Dall’altro lato, però, è stato anche specificato che anche la mera allegazione della sentenza civile potrebbe essere talora insufficiente ad integrare il contenuto motivazionale dell’avviso di liquidazione, come nel caso in cui, ad esempio, l’elevato grado di complessità delle statuizioni giudiziali non assicuri un’agevole comprensione in ordine alle modalità di individuazione della base imponibile ed ai criteri di calcolo dell’imposta (così Cass., 8 ottobre 2020, n. 21713).

Da qui, pertanto, rileva la Cassazione, possono essere affermati gli ulteriori corollari per cui, in ossequio ai canoni generali della collaborazione e della buona fede, l’Amministrazione finanziaria deve considerarsi esonerata dall’obbligo di allegazione ex art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 con riguardo agli atti presupposti (negoziali, amministrativi o giudiziali) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, sia stato destinatario ovvero sia stato parte, laddove però l’omissione o l’assolvimento dell’allegazione, rispettivamente, nulla toglie e nulla aggiunge alle effettive cognizioni del contribuente sui presupposti fattuali e sulle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione finanziaria (così Cass., 8 ottobre 2020, n. 21713 e Cass., n. 243/2021).

In sostanza, pur potendosi anche ritenere che il mero riferimento al numero ed alla data della sentenza civile nell’avviso di liquidazione rappresentino indicazioni sufficienti per assicurare al contribuente l’agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell’imposta liquidata, è comunque opportuno (in linea con quanto già anche espresso nelle decisioni della Cassazione n. 21713 e n. 13402 del 2020) operare sempre una complessiva valutazione di sufficienza circa l’indicazione degli elementi essenziali (base imponibile e aliquota), anche matematici, sui quali si fonda la stessa liquidazione dell’imposta.

L’avviso di liquidazione (sia in relazione al suo contenuto, che in relazione ai suoi allegati) deve essere infatti comunque autosufficiente sul piano dell’informazione fornita al contribuente circa la causa e l’oggetto della pretesa impositiva.

E il giudice tributario dovrà quindi verificare, in concreto, che l’avviso di liquidazione garantisca in ogni caso al contribuente l’agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell’imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo giudiziale, senza alcuna differenza per la rilevanza fiscale delle enunciazioni (preliminari) e/o delle statuizioni (finali), anche considerato che le situazioni che si possono profilare possono essere molteplici e differenti.

Può infatti accadere, ricorda la Corte a titolo meramente esemplificativo, che la parte destinataria dell’avviso di liquidazione sia subentrata in qualità di erede, o che abbia una pluralità di contenziosi, non essendo dunque sempre in grado di capire, se in esso non ne è riportato nei tratti essenziali il contenuto, quale sia la decisione cui si riferisce l’avviso di liquidazione.

Tanto premesso, la Cassazione concludeva pertanto che, nel caso di specie, la decisione della CTR fosse immune da vizi, avendo questa correttamente ritenuto che gli scarni dati contenuti nell’avviso di liquidazione (data e numero di registrazione della sentenza civile) non fossero, nel caso concreto, sufficienti a salvaguardare quelle facoltà difensive del contribuente cui sopra si è fatto riferimento.