Imposta di registro su sentenze civili e allegazione della sentenza

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza numero 9344 del 7 aprile 2021, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di imposizione di registro su sentenze civili.

Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria ricorreva per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale, nell’ambito di una controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per omesso pagamento dell’imposta principale di registro, in relazione alla enunciazione di un mutuo verbale e di un riconoscimento di debito in una sentenza civile.

La Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che l’Amministrazione finanziaria non avesse provato la conoscenza della sentenza civile da parte dei contribuenti.

A sostegno dell’obbligo gravante sull’Amministrazione finanziaria di allegare all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro la copia della sentenza civile soggetta a registrazione, la CTR richiamava l’art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (c.d. «Statuto del contribuente»), a tenore del quale: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”.

Il giudice di secondo grado richiamava poi l’orientamento di legittimità, in base al quale, in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del Dpr. 26 aprile 1986 n. 131, che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, laddove l’obbligo di allegazione, previsto dall’art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive.

Per cui, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (così: Cass., 10 agosto 2010, n. 18532; Cass., 17 giugno 2015, n. 12468; Cass., 7 dicembre 2017, n. 29402; Cass., 16 novembre 2018, n. 29491; Cass., 9 dicembre 2020, n. 28095; Cass., 16 dicembre 2020, nn. 28800, 28801, 28802, 28803, 28804).

Con unico motivo di impugnazione, la ricorrente denunciava la violazione dell’art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, e dell’art. 54, comma 5, del Dpr. 26 aprile 1986 n, 131, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che la sentenza civile soggetta a registrazione dovesse essere allegata all’avviso di liquidazione per consentirne la conoscenza ai contribuenti, anche in relazione ai contratti ivi enunciati, non essendo sufficiente l’indicazione della data e del numero a garantire il pieno ed immediato esercizio del diritto di difesa.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 9344 del 7 aprile 2021

Il testo integrale dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 9344 del 7 aprile 2021.

Imposta di registro su sentenze civili e allegazione della sentenza: la decisione della Corte di Cassazione

Secondo la Suprema Corte, la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che, con riguardo al tema generale dell’allegazione, un altro orientamento di legittimità, rispetto a quello già richiamato dalla CTR, si è costantemente espresso nel senso che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consenta al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (così: Cass., 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 20 febbraio 2019, n. 4176; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968).

In particolare, rileva la Cassazione, deve ritenersi che l’art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce quindi esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, al fine di consentirgli appunto il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive (così: Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 11 maggio 2017, n. 11623; Cass., 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968; Cass., 10 luglio 2020, n. 14723).

Posizione, quest’ultima, ribadita anche in relazione al tema specifico dell’onere di allegazione della sentenza civile all’avviso di liquidazione per l’imposta di registro, in riferimento al quale, in base alla formulazione dell’art. 54, comma 4, del Dpr. 26 aprile 1986 n. 131, “nell’avviso devono essere indicati gli estremi dell’atto da registrare (...) e la somma da pagare”, dovendosi quindi ritenere che se tali indicazioni risultano riportate nell’atto sono sufficienti ai fini della motivazione dell’avviso di liquidazione, non essendo necessario allegare agli atti la sentenza o il suo contenuto essenziale allorquando la pronuncia sia stata resa a seguito di giudizio che ha visto i contribuenti quali parti in causa.

In tal caso, infatti, il provvedimento sarebbe sicuramente conosciuto dalle parti, non potendosi pertanto ravvisare alcuna violazione del diritto di difesa (Cass., 12 novembre 2014, n. 24098).

Trattandosi di atto da presumere conosciuto, o comunque certamente conoscibile dal contribuente, il riferimento che ad essa è fatto nell’avviso di accertamento soddisfa dunque l’onere motivazionale, senza alcun ulteriore obbligo di allegazione all’atto impositivo (così: Cass., 4 agosto 2020, n. 16663).

L’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di comunicare, in allegato all’avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe peraltro un adempimento superfluo, che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria (così: Cass., 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass., 12 gennaio 2021, n. 239).

E tale interpretazione, conclude la Corte, è in sintonia anche con il testo dell’art. 52, comma 2-bis, seconda parte, del Dpr. 26 aprile 1986 n. 131, secondo il quale, in relazione al contenuto dell’avviso di rettifica e di liquidazione per l’imposta di registro su atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale” (così: Cass., 8 ottobre 2020, n. 21713; Cass., 12 gennaio 2021, n. 239).

Imposta di registro su sentenze civili e allegazione della sentenza: conclusioni

In conclusione, si può ritenere che la valutazione del giudice tributario deve essere rapportata al corretto assolvimento dell’onere informativo, verificando che l’avviso di liquidazione garantisca al contribuente l’agevole intelligibilità dei valori imponibili, delle aliquote applicate e dell’imposta liquidata in relazione alla registrazione di un titolo giudiziale.

Anche in assenza di una specifica disposizione che imponga tale adempimento (con una eventuale sanzione per l’inosservanza), l’allegazione della copia della sentenza civile può rivelarsi indispensabile quando l’avviso di liquidazione non riproduca o non menzioni le enunciazioni o le statuizioni soggette ad imposta di registro, sempre che il contribuente si sia trovato nell’incolpevole impossibilità di averne conoscenza.

Ma non si può presumere in via generale che il contribuente ignori la sentenza civile resa in un giudizio di cui egli è stato parte (attrice, convenuta o interventrice), ponendo a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di curarne l’allegazione o la riproduzione in occasione della notificazione dell’avviso di liquidazione per l’imposta di registro sulle relative enunciazioni e/o statuizioni.

E dunque, l’avviso di liquidazione può anche limitarsi a contenere l’indicazione della data e del numero della sentenza civile, sempre che sia certo, o presumibile, che il contribuente ne abbia avuto pregressa conoscenza.

Il giudice di merito deve quindi operare una complessiva valutazione di sufficienza circa l’indicazione degli elementi essenziali, anche matematici (base imponibile e aliquota), sui quali si fonda la liquidazione dell’imposta di registro, sia che tali elementi siano dettagliatamente riportati nell’avviso di liquidazione, senza l’accompagnamento di alcun allegato, sia che essi siano agevolmente (e complessivamente) desumibili dal coordinamento testuale dell’avviso di liquidazione e dell’allegato provvedimento giudiziario (sentenza, ordinanza, decreto), purché, in entrambi i casi, si tratti di un corredo di informazioni idoneo ad integrare, sia pure per relationem, un’adeguata, comprensibile ed esaustiva motivazione dell’atto impositivo.

Applicando tali principi al caso di specie, l’Amministrazione finanziaria, come visto, aveva liquidato l’imposta (principale) di registro su un mutuo verbale e su un riconoscimento di debito che erano stati enunciati nella sentenza civile soggetta a registrazione, laddove era pacifico che i contribuenti fossero stati parte attrice nel processo definito con la stessa sentenza soggetta ad imposizione, e non potendosi quindi escludere, in modo aprioristico ed apodittico, che essi avessero avuto piena ed integrale conoscenza della portata e del tenore delle statuizioni adottate all’esito della controversia.

E ciò a maggior ragione, ove si fosse considerata la loro qualità di parte sostanziale (mutuanti) dei negozi enunciati nella sentenza civile.

L’avviso di liquidazione conteneva del resto una chiara e precisa indicazione della sentenza civile (data e numero, anche di repertorio), delle parti processuali (attore e convenuto), del difensore dei contribuenti (patrocinante nel processo civile), dei negozi enunciati (mutuo verbale e riconoscimento di debito), della statuizione adottata (condanna al pagamento di somma di danaro con i relativi interessi), dei criteri per il calcolo dell’imposta di registro in relazione ai negozi enunciati ed alla statuizione adottata (riferimenti normativi e tariffari, base imponibile, aliquota ed imposta).

La Commissione Tributaria Regionale, essendosi limitata ad affermare che l’omessa allegazione all’avviso di liquidazione impedisse, di per sé, la pregressa conoscenza dell’atto giudiziario soggetto a registrazione e non potesse essere supplita in alcun modo dal complesso delle indicazioni contenute nell’avviso di liquidazione, aveva quindi fatto malgoverno dei principi enunciati.

In conclusione e a prescindere dallo specifico caso processuale, giova evidenziare che gli avvisi devono essere sempre motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati.

Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

E a sostanziare la dovuta, analitica, descrizione non basta riportare unicamente l’importo complessivamente dovuto e le singole voci in cui detta somma finale si scompone, o comunque parametri numerici senza alcuna spiegazione.

Troppo poco per integrare il precetto legislativo, che impone, anche in vista di una corretta difesa giudiziale, la meticolosa descrizione dell’oggetto di accertamento, e delle motivazioni e modalità con cui si è addivenuti alla determinazione del tributo.

Mancanze però che, nella specie, non si erano verificate.