Profilo di responsabilità tributaria per soci, amministratori e liquidatori

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 30481 del 17 ottobre 2022, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di responsabilità tributaria per soci, amministratori e liquidatori.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la pronuncia di primo grado, che aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente contro un avviso di accertamento, emesso nei suoi confronti ex art. 36, comma 3, Dpr. n. 602 del 1973, quale socia di una società in liquidazione dal 2006 e cessata nel 2009.

L’avviso era stato ritenuto illegittimo in quanto emesso prima che fosse divenuto definitivo quello verso la società.

Secondo la Commissione Tributaria Regionale l’estensione al socio della responsabilità per la pretesa erariale verso la società richiedeva infatti l’avvenuta definizione del “contesto tributario” relativo alla stessa società.

Nel caso di specie, però, l’accertamento nei confronti di quest’ultima, come detto, non era ancora divenuto definitivo.

Avverso tale pronuncia l’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione.

Responsabilità tributaria per soci, amministratori e liquidatori: i fatti della Sentenza numero 30481 del 2022

Con un primo motivo di impugnazione, l’Ufficio deduceva la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 3, Dpr. n. 600 del 1973, laddove la Commissione Tributaria Regionale aveva richiesto la definitività dell’accertamento nei confronti della società.

Con una seconda censura l’Amministrazione finanziaria deduceva poi l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in quanto l’impugnazione degli avvisi di accertamento nei confronti della società era stata comunque definita dalla Commissione Tributaria Provinciale, come specificamente dedotto dall’Ufficio nel suo atto d’appello ma non considerato dalla CTR.

Secondo la Suprema Corte il primo motivo di ricorso era fondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che, con riferimento alla responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci di società in liquidazione, contemplata dalle distinte fattispecie di cui all’art. 36 del Dpr. n. 602 del 1973, la giurisprudenza della Cassazione offre una ricostruzione sostanzialmente unitaria (si vedano, tra le ultime, Cass. n. 14570 del 2021; Cass. n. 31904 del 2021; Cass. n. 28401 del 2020), affermando che si tratta di responsabilità per fatto proprio ex lege (per gli organi, in base agli articoli 1176 e 1218 c.c., e per i soci di natura sussidiaria), avente natura civilistica e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal registro delle imprese (cfr., Cass., n. 15377 del 2020; Cass., n. 29969 del 2019; Cass. n. 17020 del 2019).

Tale responsabilità non è di per sé equiparabile all’obbligazione derivante dalla responsabilità verso i creditori, ex art. 2394 c.c. ed ex art. 2495 c.c., né è sovrapponibile, in quanto fondata su norma speciale, alla responsabilità dei liquidatori ai sensi dell’art. 2489 c.c. ed alla responsabilità “diretta” per danni provocati dagli amministratori nei confronti del socio o del terzo ex art. 2395 c.c.

Rileva la Cassazione che, con riferimento specifico alla responsabilità dei soci, l’art. 36, comma 3, Dpr. n. 602 del 1973, vigente ratione temporis, prevede inoltre che, ove abbiano ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta, precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori, o abbiano avuto in assegnazione beni sociali dei liquidatori durante il tempo della liquidazione, i soci sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma (liquidatori o amministratori) nei limiti del valore dei beni stessi, salve le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.

È dunque in tal caso consentito al fisco di agire in via “sussidiaria” nei confronti dei soci “pro quota” e tale responsabilità “è pur sempre “dipendente” da quella del liquidatore e dell’amministratore, nel senso che, per escutere i primi, è comunque necessario che sussistano anche i presupposti per la responsabilità dei secondi”(Cass. n. 14570 del 2021).

Le posizioni della Corte di Cassazione su responsabilità tributaria per soci, amministratori e liquidatori

Gli stretti legami tra le fattispecie e, in particolare, la relazione di “dipendenza” della responsabilità del socio di cui al comma 3 da quella di cui al comma 1 (di liquidatori e amministratori) giustifica dunque, secondo la Suprema Corte, una considerazione unitaria anche con riguardo ai presupposti di esercitabilità delle azioni, laddove la giurisprudenza consolidata di legittimità richiede la duplice condizione che i ruoli in cui siano iscritti i tributi della società possano essere posti in riscossione e che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione medesima (cfr., Cass. n. 8685 del 2002; Cass. n. 11968 del 2012; Cass. n. 28401 del 2020; Cass. n. 14570 del 2021), ammettendo comunque l’iscrizione in ruoli anche provvisori (cfr., Cass. n. 10508 del 2008; Cass. n. 7327 del 2012; Cass. n. 15377 del 2020).

La Commissione Tributaria Regionale, richiedendo la preventiva definitività dell’accertamento nei confronti della società quale presupposto per l’azione ex art. 36 comma 3 cit. nei confronti del socio, si poneva pertanto evidentemente in contrasto con quell’interpretazione della norma secondo cui è sufficiente la consacrazione della pretesa in un titolo idoneo alla riscossione anche provvisoria.

Il secondo motivo restava assorbito.

Tanto premesso, al di là dello specifico caso processuale, giova anche evidenziare quanto segue.

La particolare ipotesi di responsabilità posta dall’art. 36 Dpr. 602/73 a carico di liquidatori, amministratori e soci di società in liquidazione, è una ipotesi di responsabilità per obbligazione propria ex lege, ed ha natura civilistica e non tributaria, in quanto trova il suo fondamento in un credito civilistico, fondato sulla violazione degli artt. 1176 e 1218 c.c., non ponendo detta norma alcuna coobbligazione di debiti tributari a carico di tali soggetti (Cass. SSUU nn. 2079/1989 e 2767/1989, Cass. n. 9688/95, n. 12546/2001, n.10508/2008, n. 7327/2012 e n. 179/2014).

Quello verso il liquidatore e l’amministratore è, in conclusione, credito dell’Amministrazione finanziaria non strettamente tributario, ma civilistico, il quale trova titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria, costituente mero presupposto della responsabilità stessa, ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall’Ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del Dpr. n. 600 del 1973, art. 60, avverso il quale è ammesso ricorso (cfr., Cass., nn. 7327/2012, 11968/2012).

E tale responsabilità, sottolinea la Cassazione, è, sempre, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c. (cfr., Cass. 12546/2001), con onere per l’Amministrazione di provare d’avere iscritto i relativi crediti quantomeno in ruoli provvisori, dei quali poter pretendere il pagamento in via sussidiaria nei confronti del liquidatore (cfr., Cass., 10508/2008).

E a conclusioni simili (e comunque collegate), come visto, si deve poi giungere anche con riguardo alla posizione del contribuente in qualità di socio, ex art. 36 cit., comma 3.

Corte di Cassazione - Sentenza numero 30481 del 17 ottobre 2022

Il testo della Sentenza della Corte di Cassazione numero 30481 del 17 ottobre 2022