Operazioni inesistenti ed onere della prova

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 23647 del 28 luglio 2022, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di onere della prova in caso di contestazione di operazioni (soggettivamente od oggettivamente) inesistenti.

Nel caso di specie, la società contribuente impugnava, con separati ricorsi poi ritualmente riuniti, vari avvisi di accertamento ai fini IRES, IVA e IRAP emessi a seguito di un’attività di verifica generale.

L’Agenzia delle Entrate recuperava nei confronti della società - esercente l’attività di commercio all’ingrosso di rottami metallici - costi indebitamente contabilizzati, in quanto relativi ad operazioni inesistenti e documentati da fatture emesse da società cartiere, ovvero filtro, oppure comunque fittiziamente interposte.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 23647 del 28 luglio 2022

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Operazioni inesistenti ed onere della prova: i fatti dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 23647 del 2022

In particolare, con l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006, l’Ufficio contestava alla società l’utilizzo di fatture d’acquisto per operazioni inesistenti, emesse nei confronti della ricorrente da una ditta individuale per un importo complessivo di 200.827,20 euro; con l’avviso di accertamento per l’anno 2007, l’Ufficio contestava l’utilizzo di fatture d’acquisto per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse nei confronti della ricorrente da due ditte individuali per un importo complessivo di 1.052.747,40 euro; con l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, l’Ufficio contestava infine l’utilizzo di fatture d’acquisto per operazioni oggettivamente inesistenti, emesse nei confronti della ricorrente da due ditte individuali per un importo complessivo di 925.800,73 euro.

La contribuente, per quanto di interesse, impugnava gli avvisi, eccependo, con riferimento a tutte le annualità, la motivazione apparente degli accertamenti, effettuata esclusivamente per relationem al processo verbale di constatazione; la carenza probatoria e motivazionale e, in ogni caso, la infondatezza dei rilievi.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava i ricorsi e confermava gli avvisi di accertamento.

Con successivo accertamento l’Ufficio contestava poi, anche per il periodo d’imposta 2009, l’utilizzo di una serie di fatture relative ad operazioni inesistenti di acquisto di rottami non ferrosi.

La società impugnava anche questo avviso di accertamento e, in questo caso, il ricorso veniva accolto dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva appello, mentre la società contribuente proponeva appello verso la pronuncia che sugli altri anni di imposta l’aveva vista soccombente.

La Commissione Tributaria Regionale, riuniti i ricorsi, confermava in toto la legittimità degli avvisi di accertamento, per tutti gli anni di imposta.

Tale ultima sentenza veniva infine impugnata dalla contribuente, che, per quanto di interesse, deduceva l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, dal tessuto argomentativo della decisione, non si comprendeva se la CTR avesse ritenuto le operazioni in considerazione oggettivamente ovvero soggettivamente inesistenti.

La ricorrente lamentava poi l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si considerava l’esistenza di componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, così obliterando, il giudice del merito, il compito di accertare la sussistenza della correlazione tra componenti positivi e componenti negativi assolutamente fittizie, nonché la valutazione di quale sarebbe stato il regime più vantaggioso per il contribuente.

Con altra censura la ricorrente lamentava poi l’error in iudicando nella parte in cui, da un lato, si era disconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA, trattandosi di fatture emesse anche per operazioni soggettivamente inesistenti, e ciò in violazione del consolidato principio di matrice europea, secondo il quale il diritto alla detrazione previsto dagli artt. 17 e ss. della cd. sesta direttiva, non può essere soggetto, in linea di massima, a limitazione, siccome parte integrante ed essenziale del meccanismo di funzionamento dell’IVA, e, dall’altro, laddove non si erano dedotti i costi relativi all’acquisizione di beni o servizi documentati da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, perché, anche ad ammettere che si vertesse in un’ipotesi di interposizione soggettiva, questa circostanza non consentiva, di per sé, di escludere la ricorrenza delle condizioni richieste dall’art. 109, quinto comma, Dpr. 22 dicembre 1986, n. 917, atteso che le fatture in contestazione erano inserite in una contabilità regolare, i prezzi praticati erano in linea con le normali quotazioni di mercato, i pagamenti erano avvenuti con strumenti tracciabili e le transazioni avevano ad oggetto il materiale ordinariamente sottoposto a lavorazione e trasformazione dalla cessionaria.

Infine, la ricorrente lamentava l’omessa pronuncia nella parte in cui, nella sentenza impugnata, era stato omesso l’esame di un fatto decisivo per il giudizio e cioè l’insussistenza dei vantaggi economici derivanti dagli acquisti, l’esistenza di una effettiva organizzazione aziendale in capo alle cartiere e il fatto che le operazioni contestate ricadevano nel regime del reverse charge.

Secondo la Suprema Corte la prima censura sopra evidenziata era infondata.

Rilevano i giudici di legittimità che la sentenza impugnata affermava con chiarezza come le tipologie di operazioni in contestazione fossero sia oggettivamente che soggettivamente inesistenti, essendo stato dimostrato sia l’intento di abbassare il reddito da parte delle società utilizzatrici di queste fatture, sia di coprire acquisti e vendite effettuati sul mercato nero di merci realmente esistenti; il tutto sempre attraverso cartiere appositamente create.

L’ufficio finanziario aveva poi, sin dall’inizio, contestato entrambe le fattispecie, evidenziando appunto come le fatture fossero state emesse per operazioni sia soggettivamente che oggettivamente inesistenti.

Infondata era anche la seconda censura sopra richiamata.

A tal proposito i giudici evidenziano che, quanto alla questione concernente l’onere della prova, il principio affermato dalla CTR, che lo aveva posto a carico del contribuente, è confermato dalla giurisprudenza di legittimità (cfr., Cass. 08/10/2014, n. 21189), secondo cui, con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, in base all’art. 8, comma 2, Dl. 2 marzo 2012, n. 16, come convertito nella legge L. 26 aprile 2012, n. 44, costituente ius superveniens applicabile alla controversia, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi, prevedendosi, in tal caso, l’applicazione di una sanzione amministrativa.

In tali ipotesi, conclude la Cassazione, grava pertanto, sul contribuente l’onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano concorso nell’accertamento alla formazione del reddito, siano anch’essi fittizi perché ricavi correlati, vale a dire direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati (cfr., Cass. 20/11/2013, n. 25967, Cass. 12/12/2013, n. 27821).

La posizione della Corte di Cassazoine su operazioni inesistenti ed onere della prova

Nel caso di specie, a tale prova contraria, la società non aveva ottemperato, non superando così il quadro probatorio acquisito dalle risultanze delle indagini penali.

Anche le successive censure, secondo la Corte, erano infine da respingersi.

Evidenzia infatti la Cassazione che, ai fini della detrazione dell’IVA, “l’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta; la prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (così Cass. 20/04/2018 n. 9851, cfr. tra le tante, Cass. 15/05/2018, n. 11873; Cass. 05/07/2018, n. 17619, Cass. 24/08/2018, n. 21104, Cass. 30/10/2018 n. 27555, Cass. 30/10/2018, n. 27566, Cass. 28/02/2019, n. 5873, Cass. 20/07/2020, n. 15369).

La stessa Corte ha comunque già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del D.l. n. 16 del 2012, che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati - di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) - non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato, ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente, perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni, il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. 20/06/2012, n. 10167, Cass. 30/10/2013, n. 24426, Cass. 17/12/2014, n. 26461, Cass. 07/12/2016, n. 25249, Cass. 12/12/2019, n. 32587, Cass. 21/02/2020, n. 4645).

Tanto premesso, nel caso di specie, a fronte della completezza dell’impianto motivazionale finalizzato a spiegare la complessa operazione architettata, ivi comprese le argomentazioni tese a spiegare come il cessionario sapesse o avrebbe dovuto sapere di partecipare ad un’operazione fraudolenta, la censura non rappresentava però la dedotta violazione di legge rispetto ai canoni dell’autosufficienza, non essendo stata indicata la concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai detti requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

Infondata, poi, era anche l’ultima censura.

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza 10 febbraio 2022, n. 4250, ha infatti affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di IVA, e con riguardo al regime del reverse charge o inversione contabile, in applicazione dei principi di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il diritto di detrazione dell’imposta relativa ad un’operazione di cessione di beni non può essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del suddetto regime, abbia indicato un fornitore fittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia egli stesso commesso un’evasione dell’IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s’iscriveva in una simile evasione; b) sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA”.

Sul punto, rileva la Corte, la motivazione della sentenza impugnata era ampia ed approfondita, laddove, anche sotto questo profilo, la CTR aveva valorizzato tutti gli elementi in proprio possesso per confermare la natura di cartiera dei soggetti fornitori e la loro accertata mancanza di adeguata struttura organizzativa, quali le sedi presso strutture inadeguate o riconducibili ad altri soggetti, l’assenza di depositi o loro inadeguatezza, la presenza di automezzi insufficienti per il volume di affari, l’anomalia di più viaggi nello stesso giorno incompatibili con i mezzi disponibili, la partenza di mezzi vuoti, il numero di dipendenti assolutamente insufficienti rispetto all’attività formalmente dichiarata.

Del tutto superfluo, quindi, era richiamare la circostanza che i prezzi delle operazioni erano in linea con i prezzi di mercato e, quindi, l’insussistenza di vantaggi economici, atteso che le operazioni erano state dimostrate essere oggettivamente e soggettivamente inesistenti.

Assolutamente ultronea era poi la circostanza che le operazioni contestate ricadessero nel regime del reverse charge, regime che, in termini essenziali, si può descrivere come un meccanismo che addossa ai destinatari della fattura, ossia ai committenti/cessionari (che diventano soggetti passivi dell’imposta), l’onere di pagare l’IVA sull’operazione e, attraverso un meccanismo contabile (di doppia registrazione), riconosce agli stessi il diritto di detrazione per un pari importo.

Anche qui, come correttamente motivato dalla CTR, l’esistenza in astratto di un regime speciale ai fini IVA non esclude affatto, nei confronti del cessionario, il venir meno del diritto alla detrazione dell’imposta e ciò perché se il soggetto che emette la fattura per un’operazione soggettivamente inesistente diventa, a fronte della semplice emissione del titolo, debitore di imposta nei confronti dell’Amministrazione finanziaria in virtù del principio di cartolarità, così il destinatario della fattura non può esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta in carenza del presupposto fondamentale e cioè l’acquisto effettivo di un bene da parte di un determinato soggetto.