Notifica e scissione soggettiva

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza n. 40543 del 17 dicembre 2021, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di notificazione degli atti di imposizione tributaria, con particolare riferimento all’osservanza dei termini di decadenza e all’applicazione del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti impositivi.

Nel caso di specie, i contribuenti avevano impugnato gli avvisi di liquidazione e di irrogazione delle sanzioni, con i quali l’Ufficio aveva recuperato a tassazione un maggior importo per IVA e interessi, stante le accertate caratteristiche di abitazione di lusso dell’immobile acquistato dai ricorrenti e la non riconoscibilità dell’aliquota agevolata al 4 per cento ex legge n. 549 del 1995.

La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso e la decisione, appellata dai contribuenti, veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale, la quale affermava che la notificazione dell’avviso impugnato doveva ritenersi rituale, valida (avendo raggiunto il suo scopo) e tempestiva, e come tale idonea ad impedire l’eccepita decadenza dalla potestà impositiva, in quanto perfezionatasi con la consegna dell’atto al messo notificatore.

La CTR riteneva, inoltre, legittima, nel merito, la pretesa impositiva in quanto, a seguito di perizia tecnica, era emerso il carattere di lusso dell’immobile, avendo rilevanza il numero dei vani, la qualità dei pavimenti, l’esistenza di una piscina di rilevante consistenza, la qualità degli infissi interni ed esterni e altro.

Avverso tale sentenza i contribuenti proponevano infine ricorso per cassazione, deducendo, per quanto di interesse, la violazione dell’art.140 c.p.c. e dell’art. 76 del Dpr. n. 131 del 1986.

Notifica e scissione soggettiva: il caso analizzato dalla Corte di Cassazione

I ricorrenti - premesso, in fatto, di avere ricevuto, ex art.140 c.p.c., un primo avviso il 20 luglio 2009, che li rendeva edotti dell’avvenuto deposito presso la casa comunale (di un Comune diverso da quello dove gli stessi risiedevano), e un secondo avviso (di deposito presso la corretta casa comunale) il 21 agosto 2009 – evidenziavano l’errore in cui era incorsa la CTR nel ritenere valida la notificazione degli avvisi, giacché tale notificazione poteva dirsi perfezionata solo con l’invio della raccomandata che aveva comunicato il deposito presso la corretta casa comunale, non potendosi invece riconoscere alcun valore alla precedente comunicazione inviata il 14 luglio 2009.

Ne conseguiva che la notificazione degli avvisi di liquidazione si era compiuta solo con l’invio della seconda raccomandata, cioè in data in cui era, ormai, inutilmente decorso il termine di decadenza previsto dall’art. 76 del Dpr. n. 131 del 1986, nel caso in esame scadente il 20 luglio 2009.

La Sezione tributaria rimetteva quindi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, rilevando come il motivo di impugnazione sopra richiamato involgesse due questioni: la prima, su cui era stato registrato un contrasto nella giurisprudenza della Sezione, in ordine all’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti di imposizione tributaria; e la seconda, relativa all’applicabilità di detto principio quando la notificazione non sia effettuata dall’ufficiale giudiziario, ma dal messo notificatore speciale, ex art. 60 Dpr. n.600/1973 e art. 16, comma 4, del Dlgs. n. 546/1992.

Con riguardo alla prima questione, il Collegio remittente dava atto che la giurisprudenza prevalente e più recente della Sezione tributaria, sulla scia della sentenza delle Sezioni Unite 17 maggio 2017 n.12332 (in tema di notificazione di sanzioni amministrative), afferma che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione opera anche per la notificazione degli atti impositivi tributari, con ogni conseguenza in tema di tempestività dell’azione di recupero fiscale.

Evidenziavano però i giudici che tale orientamento si poneva in un non dichiarato contrasto con altro insegnamento, pur esso seguito costantemente dalla giurisprudenza della sezione e reso a seguito di Cass. Sez. Un. n. 19854/2004, secondo cui “in tema di imposizione tributaria, la notificazione non è un requisito di giuridica esistenza e perfezionamento, ma una condizione integrativa di efficacia, sicché la sua inesistenza o invalidità non determina in via automatica l’inesistenza dell’atto, quando ne risulti inequivocabilmente la piena conoscenza da parte del contribuente entro il termine di decadenza concesso per l’esercizio del potere all’Amministrazione finanziaria, su cui grava il relativo obbligo”.

Ad avviso del Collegio remittente, l’estensione del principio della scissione, operata dalle Sezioni Unite con la sentenza n.12332 del 2017, necessitava quindi di un opportuno approfondimento.

Quanto poi alla seconda questione, la Corte rilevava come l’estensione del principio della scissione soggettiva, anche all’ambito tributario, imporrebbe di risolvere l’ulteriore problema della sua applicazione anche in caso di notifica non eseguita dall’ufficiale giudiziario ma dal messo speciale, che, a prescindere dalla qualifica formale da attribuire allo stesso (ossia dipendente dell’Agenzia delle entrate o mero incaricato), rimane sempre organo interno all’Amministrazione finanziaria.

Il Primo Presidente disponeva l’assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite.

Il Pubblico ministero, in prossimità della pubblica udienza, depositava requisitoria scritta, concludendo che la struttura dell’atto impositivo tributario, recettizio non ai sensi dell’art.1334 c.c. ma nel senso che la sua conoscenza ne condiziona l’efficacia, non è di ostacolo all’estensione della regola della scissione degli effetti della notifica.

L’atto impositivo tributario esiste infatti già dalla sua emissione, per cui, secondo il pubblico ministero, era del tutto ragionevole che la regola della scissione soggettiva potesse estendersi anche a tale tipologia di atti, e, in particolare all’atto di accertamento tributario assoggettato a termini di decadenza. Come per gli atti processuali, la decadenza sarà dunque impedita se l’atto sia stato emesso e inviato per la notifica entro il termine perentorio previsto dalla legge, senza che rilevi la data effettiva di perfezionamento della notifica, fermo restando che se la notifica non si perfeziona, la richiesta di notifica perde ogni efficacia e la decadenza si sarà verificata.

In ordine alla seconda questione, il pubblico ministero rilevava poi che l’inerzia sussiste in concreto, e merita sanzione, solo se la parte non emetta in tempo l’atto e non ne richieda in tempo la notifica.

La decisione della Corte di Cassazione su notifica e scissione soggettiva

Le Sezioni Unite, nel decidere, evidenziano che il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione è stato introdotto, per gli atti processuali, dalla Corte Costituzionale con la sentenza 26 novembre 2002 n.447 e sancito a livello normativo dall’art.149 c.p.c. (come modificato dall’art.2 della legge n.263 del 2005), per poi essere riconfermato dalla stessa Corte costituzionale con la sentenza n. 28 del 4 gennaio 2004 e con l’ordinanza n. 97 del 12 marzo 2004.

Con tale ultima pronuncia la Consulta, nel dichiarare la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art.140 c.p.c., sollevata in riferimento agli artt.3 e 24 Cost., ha in particolare statuito che, essendo ormai presente nell’ordinamento processuale civile, fra le norme generali sulle notificazioni degli atti, il principio della scissione temporale, tutte le norme in tema di notificazioni di atti processuali devono essere interpretate senza ulteriori interventi del giudice delle leggi, nel senso che la notificazione si perfeziona, nei confronti del notificante, al momento della consegna dell’atto all’Ufficiale giudiziario.

Nella giurisprudenza della Sezione tributaria civile l’applicabilità del principio di scissione soggettiva degli effetti della notificazione agli atti di imposizione tributaria, è stato poi comunque affermata da Cass. Sez. Un. n.12332/2017 e ribadita con la sentenza n.9749 del 19.04.2018 (resa in materia di notifica, a mezzo posta, di avviso di accertamento, spedito entro il termine di decadenza), seguita da Cass. n.14580 del 6.06.2018 (in fattispecie di notifica di avviso di accertamento notificato al contribuente oltre il termine di decadenza, ma consegnato per la notifica
anteriormente), da Cass.1.02.2019 n.3091 (in fattispecie relativa alla notificazione di una cartella i cui adempimenti per il notificante erano stati compiuti entro il termine di decadenza) e da Cass. 7.02.2019 n. 3560, Cass. 10.10.2019 n. 33277 e Cass. 28.05.2020 n. 10160 , le quali tutte hanno fatto applicazione del seguente principio:

“l’esercizio del potere impositivo è assoggettato al rispetto di un termine di decadenza, insuscettibile d’interruzione a garanzia del corretto instaurarsi del rapporto giuridico tributario, ai fini del rispetto del quale, a differenza di quanto avviene per il termine di prescrizione, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto, e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente”.

In realtà, ricordano le Sezioni Unite, l’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione agli atti impositivi era già stata del resto affermata anche dalla Sezione tributaria civile, sulla scia della sentenza della Corte Costituzionale n.477/2002, sin dalla sentenza n.1647 del 29/01/2004, in base alla quale doveva trarsi il principio generale “per cui anche la notificazione a mezzo posta degli avvisi di accertamento tributari si perfeziona, per l’Amministrazione, al momento della spedizione dell’atto notificando e non della ricezione dello stesso da parte del contribuente”.

Dopo l’intervento, nello specifico ambito tributario, del legislatore, che ha inserito, con l’art.37, comma 27, lett. f, del Dl. 4 luglio 2006 n.223, convertito con modificazioni, nella legge 1° dicembre 2016 n.225, il sesto comma dell’art. 60 del Dpr. n.600 del 1973 ai sensi del quale “qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto”, alla su indicata pronuncia del 2004 avevano poi fatto seguito, nello stesso senso, numerose altre, tra cui, solo per citarne alcune, Cass. n.15298 del 10.06.2008; Cass. n.315 del 12.01.10; Cass. n.26053 del 5.12.2011; Cass .n.11457 del 6.07.2012; Cass. n.22320 del 21/10/2014; Cass. n.385 del 3.11.2017.

Tanto premesso, le Sezioni Unite ritengono pertanto che i dubbi posti con l’ordinanza interlocutoria possano essere sciolti con l’affermazione dell’applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti impositivi, a ciò non ostando la loro particolare struttura e natura.

Notificazione dell’atto impositivo, non è un elemento per la sua giuridica esistenza

È pacifico, infatti, in giurisprudenza e in dottrina, che l’atto tributario, atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’Amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria, ha natura sostanziale e non processuale, pur se ad esso può estendersi, in virtù dell’applicazione all’avviso di accertamento delle norme sulle notificazioni nel processo civile, il regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato (cfr., Cass. Sez. Un. n.19854/2004 cit.).

Altrettanto pacificamente si riconosce che gli atti amministrativi di imposizione tributaria sono sottoposti a un regime procedimentale, che, pur nelle sue peculiarità rispetto a quello generale dell’atto amministrativo, lascia ben distinta la fase di decisione, o di perfezione dell’atto, dalla fase integrativa della sua efficacia.

In particolare, si segue, in genere, questa sequenza: si regola, anzitutto la fase istruttoria dell’esercizio del potere di accertamento, si disciplina, poi, il risultato della fase della decisione, cioè l’avviso di accertamento o di liquidazione, di cui si prevede il carattere recettizio, sottoponendolo infine all’operazione di conoscenza della notificazione, per la quale si fissa un termine di decadenza a carico dell’Ufficio tributario.

Inoltre, che la notificazione non sia un elemento costitutivo dell’atto amministrativo di imposizione tributaria e non contribuisca alla sua perfezione è riconosciuto implicitamente, ma chiaramente, anche dal Dlgs. 31 dicembre 1992, n.546, art.19, terzo comma, n.3, ai sensi del quale la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo; dal che si deduce che la mancanza della notificazione di un atto amministrativo d’imposizione tributaria non influisce sulla sua esistenza.

Questo regime generale, conclude la Cassazione, ha quindi radicato il principio secondo cui la notificazione dell’atto impositivo non è un elemento per la sua giuridica esistenza, ma ne rappresenta una mera condizione di efficacia.

La notificazione, funzionale al soddisfacimento dei contrapposti interessi delle parti, rileva in quanto è processo produttivo di conseguenze sul rapporto giuridico fisco-contribuente, perché, da un lato, assolve al rito della ricettività degli atti amministrativi di accertamento e, dall’altro, risponde all’esigenza di assicurare il contraddittorio tra le parti.

E, in tale ottica va inquadrata la natura recettiva dell’atto impositivo, nel senso che esso non è, sicuramente, atto recettizio ai sensi di cui all’art.1334 c.c., perché tale norma vale, come espressamente riconosciuto dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24822/15, solo per gli atti negoziali, tra i quali certo non rientrano gli atti tributari.

La recettività di tale atto, come sua condizione di efficacia, si pone dunque su un piano diverso (di capacità del provvedimento autoritativo di incidere sul complesso dei diritti del suo destinatario e di attivarne il necessario contraddittorio processuale) rispetto a quello della norma codicistica, potendosi pertanto affermare che l’atto tributario, perfetto e valido sin dal momento della sua emissione, esplica i suoi effetti (di incisione sulla sfera giuridica del contribuente e di attivazione del contraddittorio tra questi e l’Amministrazione) con la sua notificazione, che rimane, però, momento susseguente e autonomo, rispetto a quello di giuridica formazione dell’atto, tant’è che eventuali vizi del procedimento notificatorio non incidono sull’esistenza e sulla validità dell’atto stesso.

Così delineata la natura dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria e del rapporto tra lo stesso e la sua notificazione, secondo la Corte, non si ravvisa, allora, alcuna ragione per discostarsi dall’orientamento giurisprudenziale già richiamato, non essendo in dubbio l’applicabilità, anche agli atti impositivi tributari, del principio di scissione degli effetti della notificazione tra il notificante ed il destinatario dell’atto.

Considerato infine che la regola, introdotta dalla Corte Costituzionale per gli atti processuali, che ha trovato applicazione normativa nel disposto dell’art.149 c.p.c., è, ormai, sancita, a livello normativo, anche per gli atti di imposizione tributaria (sesto comma all’art.60 del Dpr. 29 settembre 1973 n.600 cit.), il principio di scissione degli effetti della notifica, da regola del caso concreto, è divenuto principio generale, per cui escluderne l’operatività alle notificazioni effettuate dall’Amministrazione a mezzo dei messi speciali autorizzati comporterebbe una ingiustificata e irragionevole riduzione del termine per l’esercizio del potere impositivo, solo perché l’Ente impositore si è avvalso, tra le varie tipologie di notificazione possibile, dell’opera di un soggetto che il legislatore ha appositamente previsto.

In conclusione, le Sezioni Unite enunciano il seguente principio di diritto:

“in materia di notificazione degli atti di imposizione tributaria e agli effetti di questa sull’osservanza dei termini, previsti dalle singole leggi di imposta, di decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito per gli atti processuali dalla giurisprudenza costituzionale, e per gli atti tributari dall’art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione.

Ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l’ente ha posto in essere gli adempimenti necessari ai fini della notifica dell’atto e non quello, eventualmente successivo, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente”.

Corte di Cassazione - Sentenza numero 40543 del 17 dicembre 2021

Il testo della Sentenza della Corte di Cassazione su notifica e scissione soggettiva.