Delega fiscale: sempre più netta la distinzione fra adesione e autotutela

Dalla lettura dei decreti legislativi n. 219/2023, n. 220/2023 e n. 13/2024 emerge sempre con maggiore nettezza la distinzione fra accertamento con adesione e autotutela.

Distinzione che gioca nel momento in cui si riceve un atto, occorrendo verificare preliminarmente se sussistano i presupposti per procedere in autotutela.

Infatti, siamo nel campo dell’accertamento con adesione qualora si controverta sulla sostenibilità della pretesa tributaria, ovvero sulla misurazione del presupposto impositivo; siamo nel campo dell’autotutela quando oggetto del riesame è la legittimità, parziale e/o totale, della pretesa tributaria.

Tant’è che già la circolare n. 65/E/2021 rilevava che:

“Nei procedimenti di definizione devono essere correttamente individuate le fattispecie ricorrenti in relazione alle motivazioni addotte dal contribuente e conseguentemente adottati i provvedimenti di autotutela nei casi previsti dalla legge; di questi ultimi sarà dato atto nell’eventuale procedimento di contraddittorio con il contribuente, qualora comunque instaurato con riferimento ad ulteriori aspetti dell’avviso di accertamento suscettibili di definizione ai sensi del D.Lgs. n. 218 del 1997. Ne consegue, in particolare, che i casi di annullamento totale dell’avviso di accertamento devono essere correttamente formalizzati in termini di provvedimento di autotutela dell’ufficio.”

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Delega fiscale 2023: il riordino dell’autotutela

Il D.Lgs. n. 219/2023 ha introdotto l’autotutela 2.0, abbandonando in via di principio il carattere di discrezionalità, declinandola sostanzialmente attraverso due forme: obbligatoria e facoltativa.

L’introdotto, nell’ambito della L. n. 212/2000, art.10-quater, al comma 1, indica gli specifici casi in cui l’Amministrazione finanziaria procede obbligatoriamente all’annullamento o alla rinuncia ad atti di imposizione.

La norma, in particolare, stabilisce che l’Amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

I casi di autotutela obbligatoria:

• errore di persona;
• errore di calcolo;
• errore sull’individuazione del tributo;
• errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria;
• errore sul presupposto d’imposta;
• mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti;
• mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

Il comma 2, dell’art.10-quater, della L. n. 212/2000, specifica, invece, i casi in cui l’Amministrazione finanziaria non procede all’annullamento d’ufficio ovvero alla rinuncia all’imposizione:

• nel caso sia intervenuta sentenza passata in giudicato ad essa favorevole;
• in caso di atti definitivi, decorso un anno dalla definitività per mancata impugnazione.

Il comma 3, del nuovo art.10-quater, della L. n. 212/2000, circoscrive l’ambito della responsabilità dell’Amministrazione finanziaria nelle valutazioni prese ai fini dell’applicazione della norma introdotta, prevedendo che, con riguardo alle valutazioni di fatto operate, in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità di cui all’art.1, comma 1, della L. n. 20/1994, in materia di giurisdizione e controllo della Corte dei conti, è limitata alle ipotesi di dolo (si ricorda che, invece, il citato art.1, comma 1, della L. n. 20/1994, stabilisce che la responsabilità dei soggetti sottoposti alla giurisdizione della Corte dei conti in materia di contabilità pubblica è personale e limitata ai fatti ed alle omissioni commessi con dolo o con colpa grave, ferma restando l’insindacabilità nel merito delle scelte discrezionali).

Inoltre, nell’ambito della L. n. 212/2000, è stato introdotto l’art.10-quinquies, che al comma 1 indica i casi in cui l’esercizio del potere di autotutela non è obbligatorio.

Nello specifico, si prevede che fuori dei casi di cui all’art.10-quater (dove l’esercizio di autotutela come abbiamo visto è obbligatorio), l’Amministrazione finanziaria può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.

Il comma 2, dell’art. 10-quinquies, della L. n. 212/2000 delimita anche in questo caso l’ambito della responsabilità dell’Amministrazione finanziaria nelle valutazioni prese ai fini dell’applicazione del presente articolo, stabilendo che trova applicazione il comma 3, dell’articolo 10-quater, della L.n.212/2000, così che la responsabilità contabile dell’Amministrazione finanziaria è limitata alle ipotesi di dolo.

Occorre, altresì, rilevare che nell’ambito del D.Lgs.di riforma del contenzioso tributario, n. 220/2023, all’art.19 del D.Lgs. n.546/1992, è stata aggiunta:

• la lettera g-bis), per cui il ricorso può essere proposto avverso il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art.10-quater della L. n. 212/2000. E pertanto, solo per i casi di autotutela obbligatoria;
• la lettera g-ter, per cui il ricorso può essere proposto avverso il solo rifiuto espresso sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’art.10-quienquies, della L. n. 212/2000. E pertanto, per i casi di autotutela facoltativa.

Inoltre, lo stesso D.Lgs. n. 220/2023 è intervenuto sull’art.21, del D.Lgs. n. 546/1992, sui termini per la proposizione del ricorso, secondo cui il ricorso avverso il rifiuto tacito di cui all’art.19, comma 1, lettere g)-bis, può essere proposto dopo il novantesimo giorno dalla domanda di restituzione o di autotutela presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.

Dette norme trovano applicazione per i ricorsi notificati a far data dal 5 gennaio 2024.

Il riordino dell’accertamento con adesione

Il D.Lgs. n. 13/2024 è intervento per operare, fra l’altro, un coordinamento con il D.Lgs. n. 219/2023, in particolare sul contraddittorio, procedendo lungo le seguenti, necessitate, direttrici:

• previsione all’art.1, del novellato D.Lgs. n. 218/1997 di una disposizione generale (comma 2-bis) che include anche l’invito alla definizione del “procedimento con adesione” tra le informazioni da inserire nello schema di provvedimento partecipato al contribuente, ai fini del contraddittorio;
• abrogazione dell’invito obbligatorio di cui all’art.5-ter, del D.Lgs. n. 218/1997, che recava una disciplina, parziale e settoriale, del diritto al contraddittorio, superata e assorbita dalla previsione, generale, di cui all’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente di nuovo conio;
• perimetrazione dei casi di procedimento con adesione su istanza del contribuente, previsto agli artt.6 e 12, del D.Lgs. n. 218/1997, attraverso la previsione della loro predicabilità nei soli casi in cui l’Amministrazione, in via di eccezione, è dispensata dall’obbligo di garantire il contraddittorio preventivo;
• più chiara configurazione dell’art.5, del D.Lgs. n. 218/1997, come disciplina generale dell’accertamento con adesione, d’ufficio o su istanza del contribuente;
• esplicita previsione della verifica di pagamento dell’importo convenuto (o della prima rata), come condizione per il rilascio di copia dell’accertamento con adesione;
• applicazione dell’accertamento con adesione agli atti di recupero;
• omogeneizzazione dei procedimenti fra imposte dirette e imposte indirette diverse dall’Iva previsti agli artt.5 e 11, del D.Lgs. n. 218/1997, attesa l’introduzione generalizzata del contraddittorio preventivo nello Statuto del contribuente.

Articolo 1, del D.Lgs. n. 218/1997, Definizione degli accertamenti:

• 1. L’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché il recupero dei crediti indebitamente compensati non dipendente da un precedente accertamento, possono essere definiti con adesione del contribuente.
• 2. L’accertamento delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale può essere definito con adesione anche di uno solo degli obbligati, secondo le disposizioni seguenti.
• 2-bis. Lo schema di atto, comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’articolo 6-bis, comma 3, della L.n.212/2000, reca, oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni. L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.

Articolo 6-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, Principio del contraddittorio:

• 1. Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilita’, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.
• 2. Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonche’ per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
• 3. Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, al fine di assicurare un contraddittorio preventivo, informato ed effettivo, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

Per l’istituto dell’accertamento con adesione, introdotto dal D.Lgs. n. 218/1997, il contraddittorio costituisce il punto nevralgico attorno al quale si fonda l’intero procedimento, durante il quale viene posta in discussione la sostenibilità della pretesa fiscale, analizzati gli eventuali elementi che possano condurre alla sua riduzione o modificazione, ponderata la convenienza a definire l’accertamento in rapporto alla prosecuzione della controversia in sede contenziosa.

Tralasciando le ipotesi in cui la pretesa fiscale si fonda su elementi certi ed oggettivi, sono privilegiate le controversie nelle quali è possibile un apprezzamento valutativo da parte dell’Amministrazione finanziaria, come ad esempio la determinazione del ricarico e altre fattispecie estimative, l’eventuale inerenza di costi o presunte indebite detrazioni di imposta.

Tuttavia, non emerge nessuna preclusione nei confronti dei rilievi di “diritto”. La stessa relazione governativa al provvedimento aveva evidenziato che:

“…sono state, altresì, soppresse le disposizioni che prevedono cause ostative alla definizione: ne discende che, come per la conciliazione giudiziale, non esistono situazioni preclusive della possibilità di definizione.”

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