Accertamento con adesione: definizione e normativa di riferimento

Il D. Lgs. numero 218/97 ha introdotto nel nostro ordinamento l’accertamento con adesione del contribuente, che è lo strumento che permette – in contraddittorio – di giungere ad una definizione concordata della pretesa fiscale, che non potrà essere modificata e/o integrata dall’Amministrazione, né impugnata dal contribuente, ferma restando la riserva dell’Amministrazione Finanziaria di poter svolgere una ulteriore azione accertatrice in presenza di particolari circostanze, in forza di quanto statuito nell’art. 2, comma 4, del richiamato D.Lgs.n.218/97.

Da un punto di vista giuridico, sgombriamo il campo da ogni diversa interpretazione: il concordato va visto come un atto unilaterale di imposizione, caratterizzato dall’adesione del contribuente alla nuova quantificazione dell’imponibile operata dall’Ufficio impositore, più che una transazione.

Possono accedere alla definizione tutti i contribuenti, titolari di un reddito di qualsivoglia natura, compresi i sostituti d’imposta e possono formare oggetto di definizione, almeno in linea teorica, tutte le imposte.

Resta fermo che l’atto di adesione va distinto dall’autotutela: siamo nel campo dell’accertamento con adesione qualora si controverta sulla sostenibilità della pretesa tributaria, ovvero sulla misurazione del presupposto impositivo; siamo nel campo dell’autotutela quando oggetto del riesame è la legittimità, parziale e/o totale, della pretesa tributaria.

Le diverse regole del procedimento di accertamento con adesione

Gli artt. 5 e 6 del D.Lgs. n. 218/97 sono le norme che che regolano – ai fini reddituali e IVA - le diversi fasi del procedimento di adesione, che ha inizio su impulso dell’Ufficio finanziario ovvero del contribuente.

Impulso dell’Ufficio, in assenza di accertamento

L’avvio del procedimento su impulso dell’Ufficio, in assenza di accertamento, si realizza attraverso l’invito al contraddittorio, disciplinato dall’art. 5, del Decreto Legislativo numero 218/1997, che oltre ad indicare i periodi d’imposta suscettibili di accertamento nonché il giorno ed il luogo della comparizione, deve recare anche le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti nonché i motivi che danno luogo alla loro determinazione.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate (all’epoca ancora Dipartimento delle Entrate) numero 235/E/1997 – primo e più significativo documento di prassi pubblicato sull’istituto - ha disposto la notifica dell’invito al contraddittorio, con le modalità dettate dall’art. 60, del D.P.R. n. 600/1973, ovvero mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, atteso che pur se il contribuente non è obbligato a presentarsi e tale inottemperanza non è autonomamente sanzionabile, al contribuente è preclusa la possibilità di richiedere ed instaurare di sua iniziativa il procedimento di adesione, ex art.6, comma 2, del D. Lgs. n.218/97, qualora l’Ufficio proceda successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento (analogo divieto sussiste nel caso in cui il procedimento si concluda con esito negativo).

Circolare del 08/08/1997 n. 235 - Min. Finanze - Dip. Entrate Accertamento e Programmazione Serv. I

Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218 - Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale - Indicazioni operative. La circolare illustra il contenuto del D.leg.vo n. 218/97 in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale fornendo agli uffici interessati le necessarie istruzioni operative al fine di assicurare l’immediata operatività.

In questo contesto si inserisce il più recente art. 4-octies, del D.L.n. 34/2019, conv. con modif. in Legge numero 58/2019, che ha disposto forme di contraddittorio rafforzate per gli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020, le cui disposizioni sono state lette dalla circolare n.17/E/2020.

La norma prevede che l’Ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, debba notificare l’invito a comparire di cui all’art.5, per l’avvio del procedimento di definizione dell’accertamento.

Sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio

• gli avvisi di accertamento parziale previsti dall’art.41-bis, del D.P.R. n. 600/73;
• e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall’art.54, terzo e quarto comma, del D.P.R.n.633/72.

In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento è specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.

Il legislatore fa salvi i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, e le ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, che autorizzano l’Ufficio a notificare direttamente l’avviso di accertamento (naturalmente, in questo caso, il contribuente è legittimato a presentare istanza di adesione).

Fuori da questi casi, il mancato avvio del contraddittorio mediante la notifica dell’invito comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento, sempre che, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (la cd. prova di resistenza).

Qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell’Amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario.

Impulso del contribuente, in assenza di accertamento, a seguito di accessi, ispezioni e verifiche

Al termine delle operazioni di accesso, ispezioni o verifiche, eseguite dalla Guardia di Finanza o dagli Uffici dell’Amministrazione finanziaria, è data facoltà al contribuente di inoltrare istanza in carta libera all’Ufficio competente, chiedendo la formulazione di una proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione in adesione della controversia, ai sensi dell’art.6, comma 1, del D.Lgs. numero 218/97.

In pratica, il contribuente, ricevuto un pvc, ha la possibilità di attivare subito il contraddittorio, pur se in questi casi l’Ufficio non è obbligato ad emettere l’invito a comparire.

Impluso del contribuente, post avviso di avviso di accertamento

Il secondo comma dell’art. 6, del D.Lgs.n.218/97, consente al contribuente - in assenza di analoga iniziativa dell’Ufficio e successivamente alla notifica di avviso di accertamento o rettifica non preceduto dall’invito di cui agli artt.5 e 5-ter- di proporre autonomamente istanza di accertamento con adesione, chiedendo l’instaurazione del contraddittorio in ordine alle violazioni contestate con l’atto notificato.

L’istanza, redatta in carta libera, deve contenere:

• il riferimento all’atto avverso il quale è proposta;
• l’indicazione del recapito, anche telefonico del contribuente, e può essere indifferentemente consegnata o spedita all’Ufficio che ha emesso l’atto impositivo.

In ordine alle modalità di presentazione dell’istanza, la circolare numero 28/E/2002 considera tempestiva la domanda spedita per posta entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, purché vengano rispettate dal contribuente le modalità prescritte dall’art. 20, del D.Lgs.n.546/92 (plico raccomandato senza busta, con avviso di ricevimento).

Istanza di accertamento con adesione spedita a mezzo posta. - Precisazioni nella circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 28 dell’8 aprile 2002

La circolare, relativamente alle modalità di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, di cui all’articolo 6, comma 2, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n.218, chiarisce che si considera tempestiva la domanda di cui trattasi spedita per posta entro il termine di 60 giorni dalla notifica dell’atto di accertamento, purché vengano rispettate dal contribuente le modalità prescritte dall’articolo 20 del decreto legislativo n.546 del 1997 (plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento).

Le istanze di accertamento con adesione disciplinate dall’articolo 6, del Decreto Legislativo 218/97, possono essere presentate anche mediante PEC alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate che ha emesso l’atto impositivo.

Presentata l’istanza, l’art.6, comma 2, del citato D.Lgs.n.218/97, ha previsto una sospensione di 90 giorni dei termini per ricorrere, decorrenti dalla data di presentazione. In forza di quanto disposto dall’art.7 quater, comma 18, introdotto in sede di conversione in L.n. 225/2016 del D.L.n.193/2016

“i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell’attività giurisdizionale”

che per effetto dell’articolo 1 della L.n.742/1969, come modificato dall’articolo 16, del D.L. n.132/2014, conv., con modif., in L.n.162/2014, vanno dal 1° al 31 agosto. In pratica, si aggiungono.

La mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza di adesione, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, o l’inefficacia dell’atto, non essendo tale sanzione prevista dalla legge.

Pertanto, l’invito a comparire ex art. 6, comma 4, del D.Lgs.n.218/1997, non è obbligatorio e la sua eventuale omissione non può mai determinare la nullità dell’atto impositivo (cfr. Cass. Ord. n. 4767 del 23 febbraio 2021).