Autotutela sostitutiva anche per vizi sostanziali dell’atto annullato

Il potere di sostituire un atto impositivo annullato con un nuovo atto, ancorché di contenuto identico al primo, privo dei vizi originari dello stesso è un preciso potere-dovere dell’Amministrazione finanziaria.

L’autotutela sostitutiva incontra solo il limite del giudicato esterno favorevole all’Amministrazione e dell’intervenuta decadenza dal potere di accertamento.

Inoltre, trattandosi di un potere di portata generale, la rinnovata emissione dell’atto impositivo non è vincolata al riscontro di vizi di carattere meramente formale, ma può investire la pretesa impositiva nel suo complesso, anche per vizi di natura sostanziale.

Sono questi gli importanti principi che è possibile desumere dall’Ordinanza della Corte di cassazione n. 27706 pubblicata il 21 settembre 2022.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 27706 del 2022

Il testo integrale dell’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 27706 del 2022

Il fatto – La controversia riguarda il titolare di un’impresa individuale a cui era stato notificato un avviso di accertamento conseguente all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.

Il contribuente, dopo avere premesso che l’omesso deposito delle dichiarazioni fosse da imputare al comportamento dell’intermediario incaricato per la presentazione delle dichiarazioni fiscali, ha dedotto l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto fondato su un precedente atto impositivo, annullato in autotutela dall’Ufficio, e ha contestato il rinnovato esercizio del potere di accertamento in assenza di nuovi elementi.

Il ricorso presentato dal contribuente è stato respinto in entrambi i gradi di giudizio.

La CTR, in particolare, ha deciso per la legittimità dell’atto impositivo, che ha fatto correttamente seguito all’annullamento in autotutela di un precedente atto impositivo, di cui lo stesso deve considerarsi sostitutivo.

Il contribuente ha impugnato la sentenza d’appello lamentando, per quanto di interesse, violazione e falsa applicazione della normativa riguardante l’esperibilità del c.d. annullamento in autotutela sostitutivo.

Il ricorrente ritiene, inoltre, che l’autotutela sostitutiva possa essere applicata solo in caso di vizi di natura formale e non anche in caso di vizi sostanziali dell’atto precedentemente annullato, in quanto ciò comporterebbe violazione del principio di unicità dell’accertamento e consentirebbe all’Agenzia di esercitare il proprio potere di accertamento ad libitum in danno del contribuente.

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i motivi e ha rigettato il ricorso.

In tema di autotutela cd. “sostitutiva” il d.m. 11 febbraio 1997, n. 37 dispone che “non si procede all’annullamento d’ufficio o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione”.

Ciò significa, secondo la costante giurisprudenza di legittimità, che il potere di autotutela dell’Amministrazione, espressamente riconosciuto dall’art. 2-quater, comma 1, d.l. n. 564/1994, ha carattere generale e, pertanto, può essere legittimamente esercitato sino al momento in cui non si sia formato il giudicato sull’atto oggetto dello stesso ovvero, al contempo, sino a che non sia decorso il termine di decadenza, fissato dalle singole leggi di imposta, per l’emissione del (nuovo) avviso di accertamento.

Se ne deduce che, se non si è formato il giudicato all’atto della notificazione del nuovo atto impositivo e non vi sia decadenza dal potere di accertamento, l’esercizio del potere di autotutela è non solo legittimo, ma corrisponde a un preciso potere-dovere dell’Amministrazione finanziaria, che ha l’onere di sostituire l’atto annullato con un nuovo atto, ancorché di contenuto identico a quello annullato, privo dei vizi originari dello stesso.

L’esercizio del potere di autotutela non implica la consumazione del potere impositivo, ancorché l’atto originario venga rimosso con effetti retroattivi, rinnovando doverosamente l’amministrazione un proprio atto viziato con l’emanazione di un altro, corretto dai vizi del precedente e sostitutivo del medesimo.

Inoltre, la rinnovata emissione dell’atto impositivo non è vincolata al riscontro di vizi di carattere meramente formale, ma può investire la pretesa impositiva nel suo complesso, anche per vizi di natura sostanziale, al fine di soddisfare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi.