Il contraddittorio sui rimborsi a corrente alternata

Come è noto, per effetto di quanto disposto dall’art.6-bis, della L. n. 212/2000, fatti salvi casi in cui non sussiste il diritto al contraddittorio (atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione), tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

Di conseguenza, per consentire il contraddittorio, l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.

L’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione reputi di non accogliere.

L’atto non è adottato prima della scadenza del termine fissato dall’Ufficio.

Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo.

Lo schema di atto, comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’articolo 6-bis, comma 3, della L. n. 212/2000, reca oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni.

L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.

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L’interpretazione autentica del diritto al contraddittorio: i rimborsi

L’art.7-bis, inserito in sede di conversione in L. n. 67/2024, del D.L. n. 39/2024, ha ritenuto che il comma 1, dell’art.6-bis della L. n. 212/2000, si applichi esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa preveda specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.

Inoltre, il comma 2 dello stesso art. 6-bis della L. n. 212/2000, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio, da individuare con decreto del MEF, rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.

In pratica sarà un successivo decreto del MEF ad individuare, in funzione del valore, i dinieghi di istanze di rimborso, senza contraddittorio (in pratica sotto un cero valore non sarà necessario il contraddittorio).

L’onere della prova: la giurisprudenza

In questo contesto non possiamo non ricordare che la riforma della giustizia tributaria, L. n. 130/2022, che ha apportato, fra l’altro, significative modifiche in ordine agli oneri probatori, ha posto sul contribuente l’onere della prova in materia di rimborsi.

Infatti, l’art.7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992, dopo aver affermato che l’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni, puntualizza che spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati.

Ciò sostanzialmente in linea con la giurisprudenza di legittimità, secondo cui ove la controversia abbia ad oggetto l’impugnazione avverso il silenzio-rifiuto dell’istanza di rimborso, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l’onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato, e le argomentazioni con cui l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale (Cass. ord. n. 9320 del 4 aprile 2023).

Secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale (Cass. ord. n. 5288/2020; Cass. n. 27580/2018; n. 23042/2015, n. 18427/2012):

“incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito, e, a tal fine, non è sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo.”

Grava, pertanto, sul contribuente che esercita il diritto al rimborso l’onere di provare il presupposto del diritto azionato; né in tema di rimborso d’imposta l’Amministrazione finanziaria deve svolgere attività di rettifica della dichiarazione in cui è stato esposto il credito, sicché, anche in assenza di accertamenti nei termini di legge, non si consolida il diritto del contribuente (Cass. n. 2834/2020; Cass. 17 giugno 2016, n. 12557).

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