L’interpretazione autentica del diritto al contraddittorio

L’art.7-bis, inserito in sede di conversione in legge del D.L. n. 39/2024, interpreta il comma 1 dell’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.

In pratica, il legislatore conferma che per tutte le ipotesi in cui è presente già nell’ordinamento una forma di interlocuzione preventiva trova applicazione quella specifica forma di confronto (si pensi al cd. redditometro che prevede, di fatto, un doppio contraddittorio).

Allo stesso modo, il contraddittorio anticipato non riguarderà gli atti di recupero conseguenti a crediti d’imposta successivi, che potranno comunque usufruire di un contraddittorio successivo.

Inoltre, il comma 2 dell’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, si interpreta nel senso che tra gli atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio da individuare con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze rientrano altresì quelli di diniego di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.

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Il principio del contraddittorio: la giurisprudenza

Articolo 6-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, principio del contraddittorio:

• Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo;
• Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione;
• Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, al fine di assicurare un contraddittorio preventivo, informato ed effettivo, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

Ricordiamo altresì che il principio del contraddittorio preventivo di cui all’articolo 6-bis, del D.Lgs. n. 219/2023, è in vigore dal 18 gennaio 2024, mentre le nuove regole per l’accertamento con adesione investono gli atti emessi dal 30 aprile 2024.

E pertanto, sono state dettate delle indicazioni nella gestione del periodo transitorio, attraverso l’atto di indirizzo a firma del Vice Ministro Leo, del 29 febbraio 2024, sigillate dall’articolo 7, del D.L. n. 39 del 29 marzo 2024, pubblicato nella G.U. n. 75 del 29 marzo 2024, in vigore dal successivo 30 marzo 2024, secondo cui le disposizioni dell’articolo 6-bis della L. n. 212/2000 non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e a quelli preceduti da un invito ai sensi del D.Lgs. n. 218/1997, emesso prima della medesima data.

A tali atti si applica la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024.

Qualora l’Amministrazione finanziaria abbia, prima dell’entrata in vigore della presente disposizione, comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, ultimo periodo, del medesimo articolo.

Si legge nell’atto di indirizzo che il nuovo articolo 6-bis della L. n. 212/2000, che ha avuto il pregio di elevare l’istituto del contraddittorio (peraltro già noto all’ordinamento tributario, per alcune fattispecie dallo stesso disciplinate) al rango di principio generale a tutela dei diritti di partecipazione amministrativa del contribuente nell’ambito dell’attuazione del rapporto tributario, non gode di una valenza assoluta, atteso che il comma 2 della norma citata, esclude:

“il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.”

Il ricordato precetto è sostanzialmente autoapplicativo solo nei casi in cui l’Amministrazione finanziaria possa offrire una adeguata motivazione in ordine ad un ritenuto fondato motivo per la riscossione.

Il comma 3 del citato articolo 6-bis, della L. n. 212/2000, inoltre, reca una sintetica disciplina d’ordine generale in merito alla procedimentalizzazione applicativa dell’istituto del contraddittorio (disciplina che peraltro non vuole sostituirsi a quella che già da tempo regola le forme partecipative e l’esercizio del contraddittorio di cui introduttivamente si è detto. E ciò soprattutto per l’assenza di un apparato normativo, a finalità abrogativa, che diversamente sarebbe stato necessario).

Diritto al contraddittorio: il decreto del MEF

Il decreto del MEF, pubblicato il 24 aprile 2024, in G.U. n. 100 del 30 aprile 2024, ha individuato, in fase di prima applicazione dell’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili, ai sensi dell’articolo 19 del D.Lgs. n. 546/1992, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo.

Restano ferme, in ogni caso, così come peraltro già annunciato nell’atto di indirizzo del Vice Ministro del MEF, del 29 febbraio 2024, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario.

Atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati

L’articolo 2, del D.M. individua gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati.

Si considera automatizzato e sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante “esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione”.

Conseguentemente, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, i seguenti atti:

• i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R.n.602/1973, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;
• gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R.n.600/1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972, e gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. n. 600/1973, “predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati”;
• gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122/2010, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;
• gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:
  • tasse automobilistiche erariali di cui al D.P.R. n. 39/1953;
  • addizionale erariale della tassa automobilistica di cui all’articolo 23, comma 21, del D.L.n.98/2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 111/2011;
  • tasse sulle concessioni governative per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, di cui all’articolo 21 della tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972;
  • imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli, di cui all’articolo 1, commi da 1042 a 1047, della L. n. 145/2018;
• gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all’articolo 55 del R.D. n.1572/1931 e all’articolo 12 della L. n. 679/1969;
• gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;
• gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell’articolo 12 del D.L. n. 70/1988, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 154/1988;
• gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al D.Lgs. n. 504/1995 e delle relative norme di applicazione;
• gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del D.Lgs. n.504/1995 e delle relative norme di applicazione.

Atti di pronta liquidazione

In forza di quanto indicato nell’articolo 3, del D.M. del MEF, si considera di pronta liquidazione ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito di “controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione”.

Pertanto, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, i seguenti atti:

• le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R.n.600/1973, anche relativamente alla liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della L. n. 311/2004;
• le comunicazioni degli esiti dei controlli di cui agli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. n. 633/1972;
• gli avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:
  • imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131/1986;
  • imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie di cui al D.Lgs.n.347/1990;
  • imposta sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs n.346/1990;
  • imposta sui premi delle assicurazioni di cui alla L.n.1216/1961;
  • imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’articolo 20, comma 5, del D.P.R. n. 601/1973;
  • imposta di bollo di cui al D.P.R. n. 642/1972;
  • tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al D.L. n. 533/1954, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 869/1954.
• gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di cui all’articolo 248 del D.P.R. n. 115/2002.

Atti di controllo formale delle dichiarazioni

Ai fini del decreto del Mef pubblicato, ai sensi dell’articolo 4, si considera di controllo formale della dichiarazione ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito di un riscontro formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti d’imposta con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati.

Conseguentemente, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, le comunicazioni degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.

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