Cessione immobili abitativi: l’imponibilità delle plusvalenze

Focus sull’imponibilità delle plusvalenze nel caso della cessione di immobili abitativi: è pari a 5 anni l’arco temporale tra l’acquisto e la cessione ai fini della tassazione.

Data la rilevanza dell’elemento temporale ai fini impositivi risultano determinanti le modalità di calcolo del quinquennio nelle varie fattispecie interessate dalla apposita disciplina dettata dall’articolo 67 del TUIR.

Disciplina sulle plusvalenze immobiliari: inquadramento generale

Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera a) del TUIR, costituiscono redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici.

La successiva lettera b) riconduce inoltre nella categoria dei redditi diversi le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria in base agli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Sulla base della medesima lettera b) dell’articolo 67 del TUIR, costituiscono inoltre redditi diversi le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione.

Il peculiare tratto distintivo che emerge tra le due ipotesi enunciate dalla riportata lettera b) del comma 1 dell’articolo 67, è la rilevanza, nella seconda ipotesi, dell’elemento temporale, in ragione del riferimento al termine quinquennale.

Difatti, in tale ipotesi l’imponibilità della plusvalenza è subordinata al fatto che la cessione intervenga nel predetto quinquennio.

In altri termini, il legislatore fiscale ha ritenuto che un trasferimento effettuato nel predetto arco temporale integrasse una finalità lato sensu speculativa.

Una ratio non dissimile, per quanto nel diverso ambito impositivo dell’imposta di registro, si rinviene nella previsione dell’articolo 1 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico dell’imposta di registro (TUR), in base alla quale la cessione infraquinquennale dell’immobile acquistato con le agevolazioni prima casa comporta la decadenza dalle agevolazioni stesse se ad esso non fa seguito il riacquisto entro un anno di un altro immobile da adibire ad abitazione principale.

Pertanto, ai fini delle imposte dirette, la cessione a titolo oneroso dei predetti immobili (diversi dai terreni edificabili) se effettuata entro i 5 anni dall’acquisto o la costruzione dell’immobile genera plusvalenze imponibili; diversamente (cessione oltre i 5 anni) tale cessione non genera reddito imponibile in capo al cedente.

Con riferimento alla determinazione delle plusvalenze, l’articolo 68 prevede, in linea generale, che la plusvalenza è data dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta ed il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente il medesimo bene. In relazione agli immobili acquisiti per donazione si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello assunto dal donante.

Cessione di immobili abitativi e imponibilità delle plusvalenze: modalità di calcolo del quinquennio

Sulla base di quanto precisato, è determinante l’individuazione dei criteri relativi alle modalità di calcolo del quinquennio, tenendo conto a tal fine dei chiarimenti di prassi resi sul tema dall’Agenzia delle entrate.

In relazione agli immobili in costruzione è rilevante il momento in cui lo stesso immobile viene realizzato (vale a dire il momento in cui lo stesso è venuto ad esistenza sulla base del criterio civilistico ex art. 2645-bis, sesto comma cc. cfr. in tal senso la risoluzione n. 23 del 2009).

Sulla base della richiamata norma civilistica deve esistere un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità immobiliari e deve essere completata la copertura.

Pertanto, laddove la vendita del fabbricato allo stato rustico avvenga entro 5 anni dalla sua realizzazione essa genererà una plusvalenza imponibile in quanto essendo il fabbricato esistente ai fini civilistici esso è riconducibile alla nozione di “immobile costruito” richiamata dall’articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR.

Nell’ipotesi in cui l’immobile viene acquistato con riserva di proprietà (cd. patto di riservato dominio), sulla base di quanto stabilito dall’articolo 1523 cc, il quinquennio decorre dal momento del pagamento dell’ultima rata in ragione del fatto che in tale momento il compratore acquista la proprietà del bene, dato che l’effetto traslativo si verifica proprio al pagamento dell’ultima rata (cfr. risoluzione n. 28 del 2009).

In caso di cessione a titolo oneroso di beni immobili ricevuti per donazione, il periodo di 5 anni decorre dalla data in cui l’immobile è stato acquistato a titolo oneroso da parte del donante (cfr. circolare n. 28 del 2006).

Come precisato dalla predetta circolare n. 28 del 2006, prima dell’entrata in vigore dell’articolo 37, comma 38 del decreto legge n. 23 del 2006, che apporta modifiche all’articolo 67, comma 1, lett b) del TUIR, l’eventuale plusvalenza realizzata in occasione della vendita di immobili acquisiti per donazione non era imponibile.

La nuova norma oggi in vigore invece intende evitare eventuali manovre elusive per cui il proprietario dell’immobile che non aveva ancora maturato i cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione donava l’immobile ad un terzo che successivamente procedeva alla vendita.

In seguito a tali modifiche pertanto, viene equiparato ed uniformato il trattamento fiscale previsto nel caso di cessioni di immobili acquistati a titolo oneroso a quello stabilito nell’ipotesi in cui l’acquisizione è avvenuta per donazione.

Invece, la fattispecie avente ad oggetto la rivendita di fabbricati acquistati per usucapione non è riconducibile alla previsione di cui all’articolo 67, comma 1, lettera b).

Tale soluzione deriva dal fatto che l’acquisto avviene a titolo originario. Difatti, l’acquisto mediante usucapione deriva da una situazione di fatto alla quale l’ordinamento giuridico riconduce l’effetto di acquisire a titolo originario la proprietà del bene.

Inoltre, il tempo richiesto per il compimento dell’usucapione appare non compatibile con l’intento speculativo che sottintende tale disciplina delle plusvalenze, per cui si ha un incremento della ricchezza imponibile solo nelle ipotesi in cui l’acquisto e la rivendita si perfezionino nell’arco di 5 anni (cfr. risoluzione n. 78 del 2003).

Nell’ipotesi in cui la proprietà dell’immobile si sia consolidata per effetto della morte dell’usufruttuario, ai fini del calcolo dei 5 anni assume rilevanza il momento di acquisto della nuda proprietà e non quello di estinzione dell’usufrutto (v. risoluzione n. 188 del 2009).

In tale ipotesi rileva il carattere di temporaneità dell’usufrutto e la circostanza che a seguito dell’estinzione di tale diritto reale, il nudo proprietario non acquista un nuovo diritto ma vede rispandersi il diritto di proprietà già esistente nel suo patrimonio, senza bisogno di un atto giuridico di riappropriazione o di retrocessione.

Al fine di determinare il termine finale per il computo del quinquennio occorre verificare la data in cui viene ceduto l’immobile.

Inoltre, tenuto conto che dal tenore letterale della disciplina dell’articolo 67 non risulta una espressa limitazione ex lege per gli immobili ed i terreni situati in Italia, anche la cessione dei predetti beni situati all’estero è idonea a fare emergere plusvalenze tassabili in capo al possessore residente in Italia.

Immobili adibiti ad abitazione principale: esclusione dalla tassazione

Sono escluse dalla tassazione le plusvalenze derivanti dalla cessione di unità immobiliari urbane adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo intercorso tra acquisto e cessione, come previsto dall’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Pertanto, la non tassabilità delle plusvalenze derivante da cessioni di beni immobili intervenute nel lasso temporale di 5 anni tra la data di acquisto e quella di cessione è condizionata dalla circostanza che l’immobile per la maggior parte di tale periodo sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari.

Ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis del TUIR si considera abitazione principale l’unità immobiliare nella quale dimorano abitualmente la persona fisica che la possiede a titolo di proprietà o di altro diritto reale ed i suoi familiari.

La vendita, prima del decorso dei 5 anni dall’acquisto, della piena proprietà di un immobile che sia stato adibito ad abitazione principale di un familiare usufruttuario poi deceduto, non determina l’emersione di una plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 67, comma 1 lett. b) del TUIR (v. risoluzione n.218 del 2008).

È utile precisare che, al fine di verificare la destinazione dell’immobile ad abitazione principale, per l’esclusione della imponibilità della plusvalenza in caso di cessione entro i 5 anni, non rileva la circostanza che l’immobile sia stato acquistato beneficiando delle agevolazioni prima casa, previste ai fini dell’imposta di registro.

Con riferimento alla cessione infraquinquennale di box auto separatamente dall’abitazione principale, come precisato con risposta n. 83 del 2018, resa dall’Agenzia delle entrate, viene eliso il vincolo di strumentalità funzionale della pertinenza rispetto al bene principale.

La natura stabile e duratura del vincolo pertinenziale che intercorre tra bene principale ed accessorio viene difatti meno nel momento in cui venga alienato il box separatamente dall’abitazione principale.

Pertanto, in tale ipotesi si genera una plusvalenza tassata come reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Inoltre, con risoluzione n. 82 del 2008, è stato precisato che la cessione a titolo oneroso entro i cinque anni di un immobile adibito ad abitazione principale del solo marito assegnatario della stessa in seguito a separazione consensuale non genera plusvalenza imponibile nei confronti della moglie separata.

Difatti, premesso che l’articolo 67, comma 1, lettera b, del TUIR esclude espressamente dall’ambito delle plusvalenze tassabili le cessioni di immobili adibiti ad abitazione principale dal cedente e dai suoi familiari, e che nel caso di specie in capo al marito, in quanto assegnatario dell’immobile, non si realizza alcuna plusvalenza, la risoluzione chiarisce di fatto che l’intervenuta separazione non influisce sulla definizione di familiare e quindi sul perimetro applicativo della norma.

Pertanto, dato che anche il marito in regime di separazione va considerato come un familiare, si ritiene che anche la moglie possa invocare l’applicazione della norma che esclude la realizzazione della plusvalenza imponibile.