Società a ristretta base azionaria: il socio occulto paga penalmente per gli utili extracontabili

La recente giurisprudenza di legittimità della Corte di Cassazione, sez. pen., sentenza n. 41579/2023, ha ritenuto colpevole del reato di dichiarazione infedele, di cui all’art.4, del D. Lgs. n. 74/2000, il titolare occulto e unico di due SRL a ristretta base azionaria, che ha omesso di indicare nella propria dichiarazione gli utili extracontabili accertati.

Tale conclusione è stata fondata, dal giudice di merito, da un lato, con riguardo al richiamo all’opzione per la trasparenza fiscale di cui all’art. 116 t.u.i.r. effettuata dalle due società di cui era titolare e, d’altro lato, al principio, affermato nella giurisprudenza tributaria, per cui quando nelle società di capitali caratterizzate da una ristretta base proprietaria si accertino anomalie di bilancio ed utili extracontabili è legittimo imputarli ai soci, anche occulti.

Società a ristretta base azionaria: la posizione della giurisprudenza della Corte di Cassazione

La Corte, dopo aver preso atto delle conclusioni raggiunte dai giudici di merito, non ha accolto la principale doglianza svolta nel ricorso con riguardo all’illegittima applicazione dell’art. 116 t.u.i.r., argomentata sul rilievo che il socio occulto non aveva mai optato per il regime di trasparenza fiscale ivi previsto.

Essendo stato accertato:

“che l’imputato era dominus ed unico titolare occulto delle due società, l’opzione per trasparenza fiscale da queste pacificamente effettuata esclude la necessità - peraltro, non prevista dalla legge ma soltanto dal decreto ministeriale attuativo della stessa, adottato dal Ministero dell’Economia e delle Finanze in data 23 aprile 2004 - che il socio comunichi formalmente detta opzione alla società con raccomandata A/R, e ciò per l’evidente coincidenza della volontà dell’unico socio con quella espressa dalla società (lo stesso principio è stato affermato dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione 11.12.2007, n. 361/E).”

Ma al di là di ciò, detto adempimento, non espressamente previsto dalla legge:

“è peraltro ontologicamente incompatibile con chi voglia partecipare in modo occulto ad una società a base ristretta, sicché la sua mancata prova non invalida l’opzione effettuata dalla società.

Del resto, trattandosi di un’opzione per legge destinata ad avere efficacia per un triennio laddove continuino a permanere le oggettive condizioni richieste dalla normativa, lo stesso citato decreto ministeriale all’art. 6, comma 2, esclude che l’opzione perda efficacia in caso di subentro di un nuovo socio per cessione della partecipazione ovvero aumento del capitale sociale, ponendo in tali casi, rispettivamente, in capo al socio cedente ovvero alla società, l’obbligo di informare il cessionario o il nuovo socio dell’avvenuto esercizio dell’opzione, per i medesimi comunque vincolante. Si tratta di un’applicazione del condivisibile principio per cui le vicende modificative della compagine societaria di una società a responsabilità limitata a base ristretta non inficiano l’opzione per la trasparenza fiscale effettuata dalla società.”

In ogni caso, la sentenza impugnata contiene un’alternativa ratio decidendi di per sé sufficiente a radicare l’affermazione di penale responsabilità (cfr. Cass. civ., Sez. 5, n. 25468/2015; cfr., di recente, Sez. 5, ord. n. 12328/2022):

“fondata sul richiamato principio, affermato dalla giurisprudenza tributaria, secondo cui per gli utili extracontabili percepiti da società a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione che gli stessi siano stati distribuiti ai soci (anche occulti) nello stesso periodo d’imposta in cui gli stessi sono stati conseguiti.”

Nel caso di specie, poi, neppure di presunzione si tratta, poiché i giudici di merito hanno accertato che gli importi ricavati dalle frodi fiscali commesse con le due società in esame venivano effettivamente consegnati al titolare occulto (Sez. 3, n. 53656/2018; Sez. 3, n. 53137/2017):

“e costituivano dunque, per lui, redditi tassabili rispetto alla cui mancata dichiarazioni sono certamente configurabili i consueti delitti tributari.”

Società a ristretta base azionaria, anche il socio occulto paga per gli utili extracontabili: brevi note

Per comune sentire si intende come società a ristretta base azionaria quella società costituita da un numero esiguo di soci, legati da vincoli non necessariamente di parentela, ove la complicità costituisce la caratteristica principale di un gruppo così composto.

La legittimità della presunta distribuzione in capo ai soci degli utili non contabilizzati da parte delle società a ristretta base azionaria, che non abbia optato per il regime di trasparenza di cui all’art.116 del T.U. n. 917/86, è ormai consolidata, pur sé per le società di capitali, di norma, vige, ai fini tributari, la netta separazione tra la società e i singoli soci.

La questione, in assenza di una specifica disposizione normativa che preveda tale forma di tassazione, a differenza di quanto previsto dall’art. 5, del T.U. n. 917/86, per le società di persone, è da anni oggetto di dibattito dottrinario e giurisprudenziale.

Infatti, se nelle società di persone l’imputazione ai soci del reddito societario è svincolato dalla effettiva distribuzione degli utili, nelle società di capitali (va rilevato, peraltro, che per effetto dell’art. 2328, comma 1 del c.c. e dell’art. 2463, comma 1, del c.c. è previsto, sia per le s.p.a. che per le s.r.l., la possibilità di costituire tali società con un unico socio, dove ovviamente, e non potrebbe essere diversamente, tutto il potere decisionale è in capo all’unico socio), indipendentemente dall’esistenza di una ristretta base azionaria, è legato alla effettiva distribuzione.

Detta presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati non viola, in ogni caso, il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti della società, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci (Cass. n. 7174/2002).

Rimane salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, per essere stati, invece, accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti (Corte di cassazione n. 18640/2008).

Il precedente sul socio occulto

In sede giurisprudenziale, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2766 del 5 febbraio 2021, ha ritenuto legittimo l’accertamento nei confronti del socio occulto di una società a ristretta base azionaria (nel caso di specie, il contribuente accertato era l’effettivo dominus della società lussemburghese, quindi, socio occulto, per il tramite di quello schermo societario, della s.r.l. italiana).

La C.T.R. ha osservato, e congruamente motivato, che:

“l’accertamento posto in essere in sede penale, anche quando riguardi gli stessi fatti posti a fondamento dell’accertamento tributario, non vincola il giudice del procedimento civilistico, stante l’autonomia dei giudizi da esprimersi nei due processi.”

Questa valutazione non si discosta dall’orientamento della Suprema Corte, la quale ha, anche recentemente, avuto occasione di confermare che (Cass. sez. V, n. 16262/2017):

“in materia di contenzioso tributario, nessuna automatica autorità di cosa giudicata può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati fiscali, ancorché i fatti esaminati in sede penale siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari, dal momento che, nel processo tributario, vigono i limiti in tema di prova posti dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario.”

Nello specifico, la C.T.R., infatti, ha diffusamente motivato in ordine agli elementi forniti dall’Ufficio idonei, secondo il suo giudizio, a fornire la prova che il contribuente accertato fosse l’effettivo dominus della società lussemburghese, quindi, socio occulto, per il tramite di quello schermo societario, della s.r.l. italiana.

Né i massimi giudici hanno accolto la doglianza in ordine alla violazione degli artt.44 e 47 del D.P.R. n. 917 del 1986, laddove la C.T.R. aveva escluso che l’utile distribuito dalle società di capitali potesse costituire reddito solo nella misura del 40 per cento.

Così come non è stata accolta l’eccezione sul ne bis in idem, alla luce dei condivisi principi sanciti dalla Cassazione n. 7131/2019.