Ravvedimento speciale: si avvicina la scadenza

A pochi giorni dalla scadenza per l’accesso al ravvedimento speciale – 30 settembre, di fatto 2 ottobre, atteso che il 30 settembre cade di sabato – ci sembra opportuno riepilogare sinteticamente, con l’ausilio delle indicazioni di prassi diramate, le regole per chi aspetta magari gli ultimi giorni per ravvedersi (i codici tributo sono contenuti nella risoluzione dell’Agenzia delle Entrate numero 6/E/2023).

Tutte le scadenze del ravvedimento speciale

Il legislatore ha previsto il cd. ravvedimento speciale, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, per regolarizzare esclusivamente le violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti, con il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti (con risoluzione n.6/E/2023 sono stati emanati i relativi codici tributo).

Tenuto conto che, secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione di cui all’articolo 17 del D. Lgs. n. 241/1997 e che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione, le Entrate - circolare n. 2/E/2023 - ritengono “che essa sia utilizzabile per i versamenti relativi alla definizione in argomento”.

Rileviamo che il D.L. n. 34/2023, conv. con modif. in L.n. 56/2023, è intervenuto sostanzialmente sul ravvedimento speciale attraverso l’articolo 19 e l’articolo 21.

In particolare, l’articolo 19, del D.L. n. 34/2022 ha spostato in avanti il termine per accedere all’istituto – 30 settembre 2023, invece del 31 marzo 2023 – e rimodulato di conseguenza i termini di pagamento in caso di rateizzazione (sono dovuti gli interessi nella misura del 2 per cento annuo).

Le rate successiva alla prima del 30 settembre 2023:

• 31 ottobre 2023
• 30 novembre 2023
• 20 dicembre 2023
• 31 marzo 2024
• 30 giugno 2024
• 30 settembre 2024
• 20 dicembre 2024

La regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato, così che:

a) sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’articolo 4, del D.L.n. 167/1990, conv. con modif. dalla L.n. 227/1990 (in pratica, l’omessa o irregolare compilazione del quadro RW);
b) sono ricomprese nella regolarizzazione le violazioni relative ai redditi di fonte estera, all’imposta sul valore delle attività finanziarie estere (IVAFE) e all’imposta sul valore degli immobili situati (IVIE) all’estero di cui all’articolo 19, commi da 13 a 17 e da 18 a 22, del D.L.n.201/2011, conv. con modif. dalla L.n.214/2011, non rilevabili ai sensi dell’articolo 36-bis del D.P.R.n.600/1973, nonostante la violazione dei predetti obblighi di monitoraggio. Pertanto, in caso di dichiarato e non versato non è utilizzabile il ravvedimento speciale.

Il D.L.n. 34/2023 – articolo 21, lett.a) – ha, inoltre, fornito l’interpretazione autentica della norma relativa al ravvedimento speciale che incideva sulla definizione degli avvisi bonari, di cui ai commi 153-155, dell’articolo 1, della L.n. 197/2022, chiudendo la querelle che si era aperta, precisando che sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R.n.633/1972, nonché le violazioni di natura formale definibili ai sensi dell’articolo 1, commi da 166 a 173, della L.n.197/2022.

La norma, nel confermare l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate

esclude quindi l’accesso al ravvedimento speciale per le violazioni rilevabili ex articoli 36-bis e 54-bis, anche se relative ad anni diversi dal 2019, 2020 e 2021

Il D.L. n. 34/2023 – articolo 21, lett. b) - ha precisato che sono ricomprese nella regolarizzazione tutte le violazioni che possono essere oggetto di ravvedimento ordinario, ex articolo 13, del D. Lgs. n. 472/1997, commesse relativamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d’imposta precedenti, purché la dichiarazione del relativo periodo d’imposta sia stata validamente presentata.

Cos’è e come funziona il ravvedimento speciale: analisi tecnica e normativa

In forza di quanto disposto dai commi da 174 a 178, dell’art. 1, della L. n. 197/2022, con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate

sono ravvedibili le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e precedenti, con il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti

La regolarizzazione è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, attraverso:

• atto di liquidazione;
• atto di accertamento;
• atto di recupero;
• atto di contestazione e di irrogazione delle sanzioni;
• comunicazione di cui all’art.36-ter del DPR n.600/1973.

Al di là della riduzione della sanzione disposta rispetto all’ordinario ravvedimento (che va da 1/10 a 1/5, a secondo del diverso momento di pentimento), viene previsto – vera novità – che il versamento delle somme dovute può essere effettuato in 8 rate trimestrali di pari importo.

Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo.

Le indicazioni ed i chiarimenti di prassi

Rileviamo in maniera schematica le indicazioni di prassi fra circolare 2/E/2023 e circolare n. 6/E/2023.

Entrambe fissano dei punti che ci appare utile elencare e sintetizzare per fornire a lettrici e lettori un quadro d’insieme immediato sull’istituto.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 2/E/2023 sul ravvedimento speciale statuisce che:

• sono definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate – con riferimento ai periodi di imposta ancora accertabili – al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle stesse (cd. dichiarazioni tardive);
• è consentita la regolarizzazione delle violazioni “sostanziali” dichiarative e delle violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione. Per quanto non derogato espressamente, infatti, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti con riguardo al ravvedimento ordinario;
• non sono definibili attraverso il ravvedimento speciale le violazioni rilevabili ai sensi degli arttt. 36-bis del D.P.R.n. 600/73 e 54-bis del DPR n. 633/72 (relative alla liquidazione delle dichiarazioni) e le violazioni formali, per le quali sono previste definizione ad hoc;
• in caso di inadempimento nei pagamenti rateali, “non possono applicarsi le previsioni di cui all’art. 15-ter del DPR n. 602 del 1973 (ad esempio, la maggiorazione delle sanzioni in caso di decadenza e la disciplina del lieve inadempimento), stante il mancato rinvio a tale disposizioni nella disciplina della definizione de qua”;
• tenuto conto che, secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione di cui all’art.17 del D.Lgs. n. 241 del 1997 e che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione, le Entrate ritengono “che essa sia utilizzabile per i versamenti relativi alla definizione in argomento”;
• la notifica di un processo verbale di constatazione (p.v.c.) ex art.24 della L.n.4/1929, entro il 31 marzo 2023, non è ostativa alla procedura agevolativa in trattazione;
• ove la regolarizzazione postuli la presentazione di una dichiarazione integrativa, trova applicazione l’art.1, comma 640, della L.n.190/2014, secondo cui lo slittamento dei termini di decadenza opera limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E/2023 sul ravvedimento speciale fissa i seguenti punti essenziali:

• il versamento contemplato dall’articolo 5, comma 2-bis, del D.L.n. 34/2019, conv. con modif. in L.n. 58/2019 (regime fiscale per i cd. impatriati) è funzionale all’esercizio dell’opzione per la proroga del regime fiscale, nelle ipotesi ivi contemplate. La sua assenza o insufficienza determina l’esclusione dalla proroga predetta e, quindi, non rappresenta alcuna violazione “regolarizzabile” nella forma del ravvedimento speciale, al pari di quanto già affermato con riferimento al ravvedimento ordinario;
• a differenza della dichiarazione presentata nel termine di 90 giorni dalla scadenza prescritta, la dichiarazione integrativa – a favore o a sfavore – presentata oltre il termine predetto non si sostituisce “ad ogni effetto” a quella originaria, ma solo limitatamente ai dati “emendati” in essa contenuti. Pertanto, nell’ipotesi di ripetute integrazioni dichiarative – successive alla dichiarazione originaria validamente presentata, che rappresenta il dies a quo per la verifica del rispetto dei termini per l’emendabilità di cui all’articolo 2, del DPR n.322/1998 – si dovrà integrare la dichiarazione originaria, tenendo conto ovviamente delle modifiche/integrazioni, a favore o a sfavore, intervenute medio tempore (anche versando eventuali crediti generati e utilizzati se annullati per effetto delle modifiche apportate con la successiva dichiarazione integrativa);
• le violazioni accertabili ai sensi dell’articolo 41-bis del DPR n. 600/1973 non ostano al ravvedimento speciale, purché, come detto, non siano già state contestate.