Gli effetti dei nuovi principi contabili per le società cooperative

Con un comunicato congiunto, l’Alleanza delle Cooperative Italiane e il Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili (CNDCEC) hanno dato notizia della pubblicazione di una circolare redatta a quattro mani, con cui hanno precisato e chiarito tutte le conseguenze applicative relative ai nuovi principi contabili per le società cooperative, approvati dall’OIC lo scorso 9 giugno 2022, che entreranno in vigore a decorrere dai bilanci che abbiano inizio a partire dal 1° gennaio 2023.

I nuovi principi contabili per le società cooperative: chiarimenti

Tra le novità sono da segnalare i numerosi chiarimenti sul trattamento contabile del ristorno, in cui è fatta salva la possibilità del doppio metodo di contabilizzazione (costo o destinazione dell’utile di esercizio).

In particolare le materie trattate nella circolare esplicativa sono quattro e riguardano:

• la natura degli strumenti finanziari disciplinati dalla legge 31 gennaio 1992, n. 59 (azioni di socio sovventore e azioni di partecipazione cooperativa);
• le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali (impairment test);
• l’informativa richiesta nel bilancio per le società cooperative;
• i ristorni.

Il primo tema trattato riguarda le azioni dei soci sovventori e le azioni di partecipazione cooperativa, emesse dalle società cooperative che abbiano adottato, nei modi e nei termini stabiliti dallo statuto, procedure di programmazione pluriennale finalizzate allo sviluppo o all’ammodernamento aziendale. Secondo l’OIC, le suddette azioni devono essere ascritte al capitale sociale perché strumenti partecipativi tipici dell’ordinamento cooperativo, al pari delle altre categorie di azioni.

Per quanto riguarda, invece, le svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’OIC ha specificato che, nel calcolo del tasso di sconto per valutare il valore d’uso di un’attività, si deve tener conto delle limitazioni normative in tema di distribuzione dei dividendi e delle riserve ai soci cooperatori.

A tal riguardo, l’art. 2514 del cod. civ. prevede che, le cooperative a mutualità prevalente, devono prevedere nei propri statuti il divieto di distribuire i dividendi in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato nonché il divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi.

L’OIC ha inoltre emendato il principio contabile n. 12, su Composizione e schermi del bilancio d’esercizio, introducendo l’Appendice C, rubricata “Informativa richiesta nel bilancio per le società cooperative”, che attua gli obblighi di informazione posti dal codice civile riguardanti la condizione di prevalenza da documentare in nota integrativa, l’erogazione dei ristorni e i dati relativi all’attività svolta con i soci, da indicare separatamente in bilancio (tale indicazione può essere fornita in nota integrativa o negli schemi di bilancio).

Per quanto riguarda invece le cooperative che operano in forma di microimprese ai sensi dell’articolo 2435-ter del codice civile, le stesse, avvalendosi della facoltà di esonero dalla redazione della nota integrativa, dovranno rendere le informazioni obbligatorie richieste dagli articoli 2513 (sui criteri per la definizione della prevalenza) e 2545-sexies (sui ristorni) del codice civile in calce allo stato patrimoniale.

Nuovi principi contabili per le cooperative: un focus sui ristorni

Particolarmente importanti sono le precisazioni riguardanti i ristorni, che rappresentano il vero tratto caratterizzante la cooperazione.

Tali strumenti consentono l’attribuzione ai soci dei vantaggi mutualistici, derivanti dagli effettivi rapporti di scambio intrattenuti con la cooperativa. In altre parole, i ristorni sono i profitti netti della cooperativa derivanti dall’attività con i soci attribuiti ai soci stessi in proporzione agli scambi mutualistici intercorsi con la cooperativa nel corso dell’anno.

Il ristorno si distingue dall’utile sia perché esso è attribuito in proporzione agli scambi mutualistici e non in proporzione al capitale conferito, sia perché, a rigore, attraverso il ristorno dovrebbe essere attribuito solo l’avanzo ottenuto con l’attività dei soci e non quello realizzato con i non soci. Inoltre, ai ristorni non si applicano i limiti imposti dalla normativa per la distribuzione degli utili.

Quanto al trattamento contabile dei ristorni, l’OIC ha aperto ad un doppio metodo di contabilizzazione, la cui ratio è l’esistenza o meno di un’obbligazione derivante dallo statuto o regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio. Quindi:

• se lo statuto o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile;
• se, diversamente, l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore. Ad esempio, nel caso di cooperative di lavoro e di conferimento, il ristorno andrà ad integrare i costi dell’esercizio e, nel caso delle cooperative di consumo, a rettificare i ricavi dell’esercizio.

La scelta tra i due metodi non produce effetti distorsivi per quanto riguarda la determinazione del contributo del 3 per cento degli utili netti annuali da versare ai fondi mutualistici ai sensi dell’art. 11, cc. 4 e 6, L. 31 gennaio 1992, n. 59, considerato che in entrambi i casi la base di calcolo per il 3 per cento è sempre al netto dei ristorni.

Ciononostante, i due metodi non sono neutrali se si considerano altri aspetti quali, ad esempio, il calcolo della percentuale di attività mutualistica ai sensi dell’art. 2513 c.c.

Infatti, poiché tale modalità di calcolo si basa su voci di conto economico (a seconda della tipologia di cooperativa A1, B6, B7 o B9), il calcolo della percentuale sarà influenzato dai ristorni esclusivamente in caso di imputazione a conto economico. Di conseguenza:

• se i ristorni sono imputati a conto economico, si produrranno effetti di aumento della percentuale di mutualità nelle cooperative i cui rapporti mutualistici sono misurati sui costi, quali le cooperative di lavoro (art. 2513, lett. b) e di servizi (art. 2513, lett. c) ed effetti di decremento nelle cooperative il cui rapporti mutualistici sono misurati sui ricavi, quali cooperative di utenza (art. 2513, lett. a);
• viceversa, se i ristorni sono rilevati in sede di distribuzione dell’utile, la percentuale di prevalenza non subirà variazioni e, per l’effetto, non si determineranno le variazioni sopra descritte.

Inoltre, la scelta di un metodo di contabilizzazione rispetto all’altro può avere effettivi diversi con riferimento all’obbligo di destinazione del trenta per cento degli utili netti annuali alla riserva legale ai sensi dell’art. 2545-quater, primo comma, c.c.18.

Infatti, detto obbligo di destinazione, dovendo operare a monte di qualunque diversa appostazione, non consentirà di detrarre dalla base di calcolo la quota dei ristorni deliberati in sede di destinazione dell’utile.

Di conseguenza:

• se i ristorni sono imputati a conto economico, l’utile netto sarà già al netto dei ristorni (e quindi la base di calcolo del trenta per cento sarà più bassa);
• viceversa, se i ristorni sono rilevati in sede di destinazione dell’utile, l’utile di bilancio comprenderà anche i ristorni (di conseguenza, la base di calcolo del trenta per cento sarà più alta).

Per quanto riguarda invece gli affetti ai fini della determinazione dell’IRES, è confermata la regola generale della deducibilità dei ristorni dal reddito imponibile della cooperativa. Inoltre, la natura dei ristorni di cooperativa e le ragioni del loro trattamento tributario non mutano se vi è stata un’imputazione a conto economico o un prelievo dall’utile.

Esiste, infatti, un principio di neutralità o irrilevanza fiscale delle modalità di contabilizzazione dei ristorni, costituenti sempre una componente deducibile dal reddito, sia in caso di imputazione dei medesimi a conto economico, sia in ipotesi di rilevazione in sede di distribuzione dell’utile.