Un'analisi tecnica e giuridica sull’impugnazione degli avvisi bonari (e sulla relativa convenienza)
Da tempo si discute dell’impugnabilità o meno dell’avviso bonario.
Per le Entrate si tratta di un atto non impugnabile, per cui non è possibile presentare ricorso, ai sensi dell’art. 19 del Decreto legislativo n. 546/1992.
Come rilevato nella risoluzione n. 110/2010, ai fini dell’accesso alla tutela giurisdizionale innanzi ai giudici tributari è essenziale:
“che il tenore dell’atto manifesti - ciò che non si verifica con i c.d. “avvisi bonari” - una pretesa tributaria compiuta e non condizionata, ancorché accompagnata dalla sollecitazione a pagare spontaneamente per evitare spese ulteriori… .”
Rilevano le Entrate che detti atti:
“si sostanziano, infatti, in un mero invito al contribuente a fornire, in via preventiva, elementi chiarificatori delle anomalie riscontrate in sede di liquidazione automatizzata della dichiarazione e non sono, dunque, espressione di un potere pubblicistico autoritativo, non contenendo una pretesa impositiva definitiva e non producendo effetti negativi immediati per il destinatario.”
Analisi dell’impugnazione degli avvisi bonari: come fare e in quali casi conviene
Tale interpretazione è confermata, peraltro, anche dalla circostanza che la comunicazione di irregolarità non è formalmente ricompresa nel novero degli atti impugnabili dinanzi alle Commissioni tributarie, di cui all’art. 19 del Dlgs n. 546 del 1992.
La stessa Corte di Cassazione, a sezioni unite, con le sentenze n. 16293/2007 e n. 16428/2007, aveva affermato che le predette comunicazioni di irregolarità non sono immediatamente impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, in quanto:
“costituiscono un invito a fornire eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi. Quindi manifestano una volontà impositiva ancora in itinere e non formalizzata in un atto cancellabile solo in via di autotutela (o attraverso l’intervento del giudice).”
Tuttavia, con l’ordinanza n. 25297/2014 la Corte Cassazione ha avuto modo di scrivere:
“che anche la comunicazione di irregolarità ex art. 36 bis, comma 3, DPR n. 600 del 1973, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (cfr. Cass. n. 7344/2012; Cass. n. 17010//2012).”
E con l’ordinanza n. 3315/2016 la Corte di Cassazione ha confermato l’impugnabilità dell’avviso bonario, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A.
La stessa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18610/2019, ha ritenuto che l’impugnazione da parte del contribuente della comunicazione di irregolarità, trattandosi di un atto non espressamente indicato dall’art. 19, del Dlgs n. 546 del 1992, è una facoltà volta ad estendere gli strumenti di tutela del contribuente e non un onere, con la conseguenza che, in mancanza di essa, la pretesa tributaria non si cristallizza e, pertanto, non è preclusa la successiva impugnazione di uno degli atti tipici previsti dalla predetta disposizione normativa.
Sempre gli Ermellini, con l’ordinanza n. 3466/2021, hanno ribadito che l’avviso bonario può essere impugnato giudizialmente, fermo restando che trattasi di facoltà e la Corte di Cassazione, nell’ordinanza n. 8688/2021, ha confermato che l’impianto normativo riferibile ai controlli automatizzati delle dichiarazioni:
“non impone un obbligo di comunicazione al contribuente degli esiti del controllo eseguito ai sensi dell’art. 36 bis, tanto meno dalla sua omissione fa discendere la sanzione della nullità dell’atto di riscossione, perché si tratta di un mero riscontro cartolare, in cui è assente ogni valutazione giuridica; e nel caso di specie non esistevano incertezze trattandosi della autoliquidazione del tributo effettuato dallo stesso contribuente ….. secondo cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva prevista dal terzo comma dell’art. 36 - bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate. Infatti, la comunicazione preventiva all’iscrizione a ruolo è necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha omesso di versare gli importi dichiarati, o, con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, se non “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (v. da ultimo Cass. n. 376/2019 ; n. 3154/2015, Rv. 634631; n. 42/2014, Rv. 629010; n. 17396/2010, Rv. 615009).”
Ancora la Corte di Cassazione – ord. n.18974/2021 – ha ribadito che ogni atto adottato dall’ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione di irregolarità.
Avvisi bonari: l’ultima pronuncia della Cassazione
Con la pronuncia n. 2092/2025 la Corte di Cassazione è stata chiamata ancora una volta ad esaminare la questione, in ordine alla comunicazione di irregolarità (cd. avviso bonario) ricevuta da un contribuente, all’esito di un controllo formale ex art. 36-ter del DPR n. 600 del 1973.
Osservano gli Ermellini che:
“è pur vero che l’art. 36-ter, comma 4, del DPR n. 600 del 1973 prevede come necessaria garanzia a tutela del contribuente l’invio di una comunicazione dell’esito del controllo formale (cd. avviso bonario) quale momento di instaurazione del contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo, sicché va ritenuta illegittima la notifica della cartella di pagamento a seguito di detto controllo, in assenza di tale preventiva comunicazione (cfr. Cass. n. 15312/2014). Altrettanto vero è che l’avviso bonario costituisce atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, ancorché non rientrante nel novero di quelli elencati dall’art. 19, comma 1, del Dlgs. n. 546 del 1992 (cfr. Cass. n. 15957/2015, Cass. n. 25297/2014, Cass. n. 18642/2012).”
Tuttavia, ciò non comporta che, una volta impugnato un simile atto, l’Amministrazione Finanziaria non possa, se non dopo la definizione del relativo giudizio in senso ad essa favorevole, iscrivere a ruolo le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di controllo formale e far notificare al contribuente la cartella di pagamento.
“Semmai, nell’ipotesi in cui anche detta cartella sia stata impugnata, come per l’appunto è accaduto nel caso di specie, deve ritenersi venuto meno l’interesse delle parti alla decisione della controversia inerente all’avviso bonario, in quanto la cartella esattoriale integra una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria, che sostituisce l’atto precedente e ne provoca la caducazione d’ufficio (cfr. Cass. n. 7344/2012; nello stesso ordine di idee si vedano, ex ceteris, Cass. n. 30691/2021, Cass. n. 19049/2024 e Cass. n. 24683/2024).”
Inoltre, per i giudici di vertice:
“la cartella di pagamento preceduta dalla notifica di altro atto propriamente impositivo non può essere annullata per vizio di motivazione, anche quando non riproduca il contenuto essenziale dell’atto presupposto, dal momento che questo è già conosciuto dal contribuente (cfr. Cass. n. 21177/2014, relativa ad analoga fattispecie; sull’argomento si vedano anche Cass. n. 11722/2010 e Cass. n. 15580/2017).”
Brevi note tecniche e operative sull’impugnazione degli avvisi bonari
Se il contribuente non impugna l’avviso bonario il risultato che emerge non si cristallizza, con la conseguenza che si può successivamente impugnare la cartella.
Ma l’anticipazione dell’impugnazione a chi giova?
Infatti, una volta cartellizzato l’avviso bonario, se non condiviso, sorge la necessità per il contribuente di impugnare nuovamente, pena il rischio di definitività dell’atto, atteso che
“l’emissione della cartella di pagamento integra una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria che sostituisce l’atto precedente e provoca la caducazione d’ufficio del giudizio pendente sull’avviso bonario” (Cass. n. 7344/2012)
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: L’impugnazione degli avvisi bonari non sempre coviene
