Imposta di registro, qual è l'aliquota più favorevole per gli atti costitutivi di diritto di superficie relativi ai terreni agricoli?
Con la risoluzione 23/2025, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in relazione al corretto trattamento fiscale applicabile ai fini dell’imposta di registro agli atti costitutivi del diritto di superficie sui terreni agricoli.
La posizione assunta dall’Agenzia delle entrate recepisce l’orientamento assunto sull’argomento dalla Corte di Cassazione e trae spunto dall’esame letterale dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al dPR n. 131 del 1986 (cd. TUR).
Tale norma dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota del 9 per cento gli
“Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi”
e, al terzo periodo, che l’imposta di registro si applica con l’aliquota del 15 per cento
“Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”
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Imposta di registro: quale aliquota si applica agli atti costitutivi del diritto di superficie?
Da un esame del tenore letterale delle due norme citate è agevole evidenziare che tra gli atti soggetti ad imposta di registro nella misura del 9 per cento (che interessano gli immobili in genere) figurano gli atti costitutivi di diritti reali immobiliari.
Viceversa, con riferimento agli atti che interessano i terreni agricoli, il perimetro applicativo riguarda solo gli atti aventi ad oggetto il trasferimento, nulla essendo espressamente previsto in ordine agli atti costitutivi.
In ragione di ciò, andava chiarito se gli atti costitutivi seguissero il regime proprio dei terreni agricoli ovvero se potesse trovare applicazione la più favorevole previsione generale che espressamente menziona gli stessi tra gli atti soggetti ad aliquota del 9 per cento.
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Imposta di registro sugli atti costitutivi del diritto di superficie: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate, in linea con l’orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie sui terreni agricoli, precisa che per tali atti si applica l’aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, in luogo dell’aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.
Devono pertanto ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi contrastanti con tale orientamento.
Preliminarmente, ai fini civilistici, si osserva che il diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del codice civile.
In particolare, l’articolo 952 (rubricato “Costituzione del diritto di superficie”) prevede, al primo comma, che “Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà” e, al secondo comma, che “Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”.
- Aliquota imposta di registro su atti costitutivi del diritto di superficie
- Risoluzione Agenzia delle Entrate numero 23/E
Ai fini fiscali, la risoluzione n. 23 in commento osserva che la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, al paragrafo 8 avente ad oggetto il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici”, aveva chiarito che nell’ipotesi in cui oggetto della concessione del diritto di superficie fosse un terreno agricolo, l’imposta di registro andava applicata nella misura del 15 per cento.
Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha invece riconosciuto l’applicabilità, a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15 per cento di cui al successivo terzo periodo.
La posizione assunta dalla Corte è coerente col fatto che la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento.
La posizione dell’ordinanza da ultimo citata è in linea con la posizione assunta dalla Cassazione nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3461, ove la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 in una fattispecie avente ad oggetto la costituzione di un diritto di servitù (che ai fini fiscali risulta assimilabile a quella in esame).
In tale pronuncia infatti, viene infatti precisato che
“Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)”
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Aliquota imposta di registro per il diritto di superficie
