Con la circolare numero 2/2025 l'Agenzia delle Entrate spiega le novità della riforma fiscale in materia di imposta di registro: autoliquidazione, cessione d'azienda, atti giudiziari, diritti edificatori, contratti preliminari. Ecco tutte le novità. Di Marcello Maiorino
Con circolare n. 2 di venerdì 14 marzo 2025, l’Agenzia delle entrate ha fornito i primi chiarimenti sul delegato relativo alle imposte indirette diverse dall’Iva (si tratta del decreto legislativo n. 139 del 18 settembre 2024).
La circolare si sofferma sulle imposte di registro, ipotecaria e catastale, sull’imposta di bollo e su altri tributi minori.
Resta per ora esclusa dagli appositi chiarimenti di prassi la parte relativa all’imposta sulle successioni e donazioni, che ha registrato diverse modifiche rispetto all’originario impianto del decreto legislativo n. 346 del 1990 (cd. TUS), tra le quali figura l’espressa codificazione dell’istituto del Trust, inserito nel corpus del TUS.
Il richiamato d. lgs. n. 139 del 2024 rappresenta il punto di approdo della delega fiscale relativa ai tributi indiretti diversi dall’IVA.
Tra gli obiettivi fissati dalla delega posta in essere ai sensi dell’articolo 10 della legge n. 111 del 2023, figura, tra gli altri, quello di
“introdurre, come criterio generale e fatte salve specifiche fattispecie, il sistema dell’autoliquidazione ai fini dell’imposta di registro, e di rivedere, in una ottica di semplificazione, le modalità di applicazione dell’imposta di registro sugli atti giudiziari, introducendo il principio della preventiva richiesta del tributo alla parte soccombente, laddove la stessa sia agevolmente identificabile”
- Imposta di registro: le novità introdotte dalla riforma fiscale
- Circolare numero 2/E del 14 marzo 2025
Le fattispecie relative all’imposta di registro esaminate dalla circolare
Tutto ciò premesso, il ‘focus’ del presente approfondimento è puntato sulle principali novità introdotte ai fini dell’imposta di registro:
Autoliquidazione dell’imposta di registro
Il delegato, coerentemente con gli obiettivi fissati dalla delega, interviene in materia di liquidazione dell’imposta di registro spostando l’asse dall’Ufficio al contribuente.
In particolare, la liquidazione dell’imposta non deve più essere effettuata dall’Ufficio, come risulta nella versione previgente dell’articolo 41 del dPR n. 131 del 1986 (TUR), ma compete direttamente al soggetto obbligato al versamento, salvo che si tratti di atti giudiziari di cui all’articolo 37 del TUR e di atti per i quali è prevista la prenotazione a debito di cui agli articoli 59 e ss. del medesimo TUR.
La nuova disciplina pertanto si muove verso una sostanziale generalizzazione del sistema della autoliquidazione dell’imposta, non più confinata alle ipotesi aventi ad oggetto la registrazione degli atti immobiliari gestiti tramite presentazione telematica del modello unico informatico (MUI).
Tali ultime ipotesi sono quelle previste dall’art. 3 bis, comma 3 del decreto legislativo n. 463 del 1997, la cui disciplina è fatta salva.
Tra le novità figura, inoltre, anche l’innesto di un comma 2 bis all’interno dell’articolo 41 del TUR. Detto comma 2-bis disciplina le modalità con cui gli Uffici controllano la regolarità della liquidazione effettuata dal contribuente.
Gli Uffici controllano la regolarità della autoliquidazione anche avvalendosi di procedura automatizzate. Laddove, in esito a tali controlli, emerga la debenza di una maggiore imposta, l’Ufficio notifica al contribuente apposito avviso di liquidazione.
Al fine di evitare dubbi interpretativi, il comma 2-bis menzionato esclude dalla procedura di controllo gli atti per i quali è prevista la presentazione del MUI, che continuano a soggiacere alle disposizioni previste dall’art. 3-ter del d.lgs n. 463 del 1997.
Infine, come corollario del nuovo sistema di autoliquidazione dell’imposta, risulta l’allineamento della nozione di imposta principale, che a mente del nuovo articolo 42, comma 1 del TUR, risulta essere
“l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione”
Cessione di azienda e imposta di registro
Importanti novità sono state introdotte anche con riferimento alle cessioni di azienda all’interno degli articoli 23 e 51 del TUR.
Il comma 1 dell’articolo 23 prevede che in caso di disposizioni aventi ad oggetto più beni o diritti per i quali sono previste aliquote diverse, si applica la aliquota più elevata a meno che non siano pattuiti corrispettivi distinti; in tale ultimo caso, per ogni bene troverà applicazione l’aliquota propria.
La norma in esame disciplina un fenomeno diffuso che trova piena declinazione nei trasferimenti di azienda, in quanto caratterizzati dalla
contemporanea presenza tra i beni oggetto di trasferimento, di diversi cespiti che prevedono l’applicazione di aliquote diverse
A tal fine, il nuovo comma 4 dell’articolo 23, introdotto dal delegato, ha la finalità di stabilire espressamente le condizioni in presenza delle quali nei casi di cessione di azienda, sono applicabili separatamente le aliquote diverse previste per il trasferimento dei singoli beni che lo compongono, in luogo dell’aliquota più elevata.
Il nuovo comma 4 recepisce pertanto in via normativa un orientamento cui si era già pervenuti in via interpretativa.
L’espressa codificazione normativa consente di affermare che nel caso di cessioni aventi ad oggetto l’intera azienda o specifici complessi aziendali riferibili a rami di impresa, è ammessa la separata applicazione delle aliquote relative ai trasferimenti a titolo oneroso delle distinte tipologie di beni che compongono l’azienda o il singolo ramo della stessa, a condizione che per effetto della ripartizione indicata nell’atto di trasferimento o nei relativi allegati, sia possibile imputare ai vari beni una quota parte del corrispettivo.
Tra le altre novità di rilievo introdotte in tema di cessione di azienda si segnalano quelle relative alle modalità di determinazione della base imponibile, che si sostanziano nelle modifiche ai commi 2 e 4 dell’articolo 51 del TUR.
In particolare, ai sensi del nuovo comma 2, la base imponibile per l’imposta di registro dovuta per i trasferimenti di azienda, è determinata
“assumendo il valore venale complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’articolo 7 della tariffa parte prima e nell’art. 11 bis della tabella.
Dall’ammontare così determinato devono essere sottratte le passività relative all’azienda, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie e da atti aventi data certa”
In sostanza, vi è uno spostamento del contenuto del vecchio comma 4 dell’articolo 51 nell’ambito del comma 2.
Il valore del compendio aziendale viene indicato non più con riferimento alla successiva fase del controllo ma in relazione alla determinazione della base imponibile.
Novità fiscali 2025: l’imposta di registro sugli atti giudiziari
In materia di atti giudiziari viene introdotto il principio della preventiva richiesta del tributo alla parte soccombente, laddove la stessa sia agevolmente identificabile.
Viene pertanto superata la precedente previsione dell’articolo 57 del Testo Unico sull’Imposta di Registro per cui erano solidalmente obbligati al pagamento dell’imposta le parti in causa.
Per effetto della riforma prevista dal delegato, in base al comma 1.1 dell’articolo 57, l’Ufficio chiede prioritariamente il versamento dell’imposta:
- alla parte condannata al pagamento delle spese;
- ovvero al debitore nei cui confronti il decreto ingiuntivo è divenuto esecutivo.
Solo laddove la riscossione nei confronti del debitore principale risulti infruttuosa, l’avviso di liquidazione potrà essere notificato alle altre parti del giudizio o al creditore, che rispondono in solido in via sussidiaria per il pagamento dell’imposta.
La nuova disciplina quindi procede ad una rivisitazione e ad una distinzione degli obblighi di pagamento tra le parti, non più accomunate dalla solidarietà come risultava dal perimetro originario dell’articolo 57 del TUR.
Diritti edificatori e imposta di registro
Altra novità viene introdotta dal delegato che interviene sull’articolo 9 della tariffa, parte prima, allegata al TUR, che è norma residuale che disciplina la categoria degli atti aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale del 3 per cento.
In particolare, viene codificata la categoria dei contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati, anche essi soggetti ‘ex lege’ all’imposta di registro con aliquota del 3 per cento.
Viene così recepito in via normativa l’orientamento giurisprudenziale (cfr. Corte di Cassazione SS UU 9 giugno 2021, n. 16080) che considera la cessione di cubatura come atto traslativo di diritto edificatorio di natura non reale a contenuto patrimoniale.
L’arresto giurisprudenziale che riconduce espressamente la cessione di cubatura tra gli atti di cui all’articolo 9 della tariffa, parte prima, allegata al TUR, ha determinato quindi il superamento (ora cristallizzato dall’intervento normativo in commento) del precedente orientamento che assimilava la cessione di cubatura agli atti traslativi di diritti reali immobiliari, con applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale del 9%.
Contratti preliminari e imposta di registro
Altra importante novità introdotta dal delegato riguarda i contratti preliminari disciplinati dall’articolo 10 della tariffa, parte prima, allegata al TUR.
Si tratta delle somme dovute in attuazione di previsioni recate nel contratto preliminare a titolo di caparra confirmatoria e acconto-prezzo non soggette ad IVA, tassate, anteriormente alle modifiche introdotte dal d. lgs, n.139 del 2024, rispettivamente nella misura dello 0,50% e del 3%.
In esito alla riforma del delegato viene, invece, introdotta una aliquota unica dello 0,50%, al fine di superare la non agevole questione interpretativa connessa alla qualificazione delle somme corrisposte.
In particolare, il nuovo articolo 10 prevede l’applicazione dell’aliquota dello 0,50% ovvero la minore imposta applicabile per il contratto definitivo.
Ciò al fine di evitare che l’imposta assolta in sede di stipula del contratto preliminare debba essere rimborsata in sede di stipula del contratto definitivo (ipotesi che si verifica per i contratti relativi ad operazioni soggette ad IVA).
In ogni caso risulta che l’imposta corrisposta viene imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
Articolo originale pubblicato su Informazione Fiscale qui: Imposta di registro: tutte le novità
