L’esercizio dell’opzione prezzo-valore deve avvenire a tempo debito

La richiesta di opzione prezzo-valore deve avvenire a tempo debito e non attraverso una istanza di autotutela successiva all’avviso di liquidazione.

È questo il principio dettato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 31100/2023.

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Imposta di registro e opzione prezzo-valore. Il fatto oggetto della pronuncia della Corte di Cassazione

Un contribuente impugnava l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate con il quale gli veniva richiesto il pagamento dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, oltre sanzioni ed interessi, in relazione alla sentenza di divisione giudiziale degli immobili di cui i fratelli erano comproprietari, sentenza non registrata dalle parti.

La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo che l’imposta dovesse essere calcolata sul valore catastale dei cespiti.

La CTR respingeva l’appello dell’Ufficio.

Da qui il ricorso erariale in Cassazione, con cui si duole della violazione e falsa applicazione della legge n. 266/2005, art. 1, comma 497, e del d.P.R. n. 131/1986, art. 43, in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3.

Opzione prezzo valore e imposta di registro. Il pensiero degli Ermellini

La Corte prende le mosse proprio dall’art.1, comma 497, della citata legge n. 266/05:

“In deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e fatta salva l’applicazione dell’articolo 39, primo comma, lettera d), ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito. Gli onorari notarili sono ridotti del 30 per cento.”

Osservano i massimi giudici che trattasi di:

“un’opzione agevolativa che consente alle parti dell’atto (in presenza di determinati requisiti soggettivi ed oggettivi, qui ininfluenti) di derogare al criterio generale di tassazione sulla base del valore di mercato degli immobili, a favore di un parametro matematico (valore catastale moltiplicato per i coefficienti normativi), ove ritenuto in concreto più conveniente.”

Rilevano gli Ermellini che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 6/2014, ha dichiarato illegittima la norma sopra citata nella parte in cui ammetteva all’opzione soltanto gli acquirenti in regime di libero mercato non anche quelli in sede di espropriazione forzata o a seguito di pubblico incanto.

Alla luce dei principi enunciati dalla Consulta, la stessa Cassazione, con ordinanza n. 5751/2018, ha riconosciuto che l’opzione per la determinazione della base imponibile secondo la disciplina del c.d. “prezzo valore”, deve essere ritenuta applicabile anche nell’ipotesi in cui il trasferimento dell’immobile sia avvenuto ai sensi dell’art. 2932 cod. civ. (esecuzione specifica dell’obbligo di concludere un contratto).

L’orientamento della Corte si è poi consolidato (v. ordinanza n. 8610/2021) che proprio sulla base del precedente, ha riconosciuto la possibilità di avvalersi del prezzo-valore anche in tema di divisione giudiziale (cfr. Cass. n. 2581/2023).

E di recente si è statuito che l’opzione per l’applicazione della disciplina del cd. “prezzo valore”, nel caso in cui il trasferimento immobiliare avvenga all’esito di un giudizio divisionale, deve essere esercitata prima che l’Amministrazione Finanziaria abbia notificato atti del procedimento di accertamento sul valore dei beni trasferiti (Cass. n. 2581/2023).

Infatti, la norma persegue, oltre che finalità agevolative del mercato delle abitazioni:

“finalità di prevenzione di prassi elusive o evasive di occultamento dei corrispettivi effettivamente pattuiti e, come molte volte evidenziato da questa Corte (v. per tutte, Cass. 21144/2009), finalità di riduzione del contenzioso precludendo l’attività di accertamento dell’amministrazione ove il contribuente attribuisca al bene un valore non inferiore a quello che deriva dalla «valutazione automatica» pari all’importo ottenuto moltiplicando la rendita catastale per i coefficienti di aggiornamento (art. 52, c. 4, dpr 26 aprile 1986 n. 131).”

E inoltre è stato già precisato (Cass. 6290/2022) che la natura agevolativa del criterio c.d. del “prezzo-valore” impone che l’esercizio dell’opzione avvenga in condizioni di univocità e certezza, senza che (cfr. Corte Cost.n.6/2014):

“in nessun caso il requisito formale della esplicitazione in atto del regime agevolativo potendo essere esautorato a favore di un criterio interpretativo che valorizzi il comportamento delle parti ovvero la loro intenzionalità comunque ricostruibile.”

A tale precisazione la sentenza in esame aggiunge quella, specificamente di rilievo nel caso di specie, per cui, in rapporto alla segnalata correlazione tra esercizio dell’opzione e preclusione del potere accertativo del maggior valore da parte dell’ufficio, “l’esercizio dell’opzione deve avvenire a tempo debito”.

Sotto questo profilo:

“avendo avuto riguardo unicamente agli atti di trasferimento notarile, aveva previsto che l’opzione dovesse essere esercitata davanti al notaio e dunque al tempo dell’atto”

Nell’ordinanza n. 5751/2018 la Corte ha evidenziato che l’opzione era stata correttamente esercitata mediante dichiarazione notarile integrativa del contenuto della sentenza ex 2932 cod. civ. al momento del versamento del residuo prezzo, prima dell’emissione dell’avviso.

È pacifico invece che nel caso di specie il contribuente:

“ha chiesto l’applicazione del criterio del prezzo valore solo dopo aver ricevuto l’avviso di rettifica e precisamente con l’istanza presentata all’amministrazione perché questa annullasse l’avviso in autotutela.”

Brevi note e considerazioni tecnico operative

Per le cessioni di immobili a uso abitativo (e relative pertinenze), in presenza di determinate condizioni e di specifici requisiti soggettivi e oggettivi, è previsto un particolare meccanismo per determinare la base imponibile delle imposte di registro, ipotecaria e catastale: il sistema del “prezzo-valore”, che consente la tassazione del trasferimento degli immobili sulla base del loro valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo pattuito e indicato nell’atto.

La regola del prezzo-valore si applica alle vendite assoggettate all’imposta di registro in misura proporzionale (quindi sono escluse quelle soggette a IVA) in cui l’acquirente sia una persona fisica (che non agisce nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali).

Come abbiamo visto, l’art.1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n.266 (legge Finanziaria per il 2006) ha introdotto, a decorrere dal 1° gennaio 2006, una deroga al criterio generale di determinazione della base imponibile, così come determinata dalla lettura delle previsioni di cui agli artt.43, 51 e 52 del TUR, solo per gli acquisti di immobili a uso abitativo e relative pertinenze, effettuati da persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali.

Non si applica, inoltre, alle vendite assoggettate ad IVA.

Il criterio del “prezzo-valore”, tecnicamente, non costituisce un’agevolazione fiscale, ma rappresenta solo una diversa modalità di determinazione della base imponibile a cui applicare le aliquote di legge (cfr. circolare n. 2/E del 2014).

In linea generale, infatti, relativamente ai trasferimenti immobiliari, la base imponibile per il pagamento dell’imposta di registro è determinata in base al combinato disposto degli artt.43, 51 e 52 del TUR e il metodo del “prezzo-valore” costituisce una deroga al criterio ordinario ivi stabilito.

L’applicazione del prezzo-valore deve essere richiesta dell’acquirente nell’atto di acquisto. In ogni caso, le parti devono indicare nell’atto di acquisto il corrispettivo pattuito.

L’immobile acquistato in un’asta giudiziaria può usufruire dell’opzione se esercitata prima della registrazione della sentenza sostitutiva del contratto.

Così si sono espresse le Entrate, con la risoluzione n.370/E/2008, secondo cui nell’ipotesi in cui le agevolazioni non siano state richieste all’atto della domanda di partecipazione all’asta possono essere rese nelle more della registrazione del decreto di trasferimento e con risoluzione n.90/E/2014, secondo cui (cfr. circolare n.38/E/2005):

“nel caso in cui le dichiarazioni necessarie per fruire delle agevolazioni prima casa non siano state rese nella sentenza e negli atti del procedimento, i contribuenti interessati potranno, comunque, beneficiare delle predette agevolazioni mediante integrazione dell’atto giudiziario, con dichiarazione autenticata nelle firme, da autorità anche diversa da quella che aveva redatto il provvedimento giudiziario, da allegare al provvedimento stesso nelle more della sua registrazione.”

Se il corrispettivo viene occultato, anche in parte, le imposte di registro, ipotecaria e catastale saranno calcolate su quanto effettivamente pattuito e non più sul valore catastale; inoltre, si applicherà una sanzione dal 50 per cento al 100 per cento della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata.

Se, invece, nell’atto è indicato un valore catastale inferiore rispetto a quello che deriva dalla corretta applicazione del coefficiente stabilito dalla legge, la regola del prezzo-valore non viene disapplicata. L’Ufficio si limita a richiede la maggiore imposta che deriva dall’applicazione del corretto valore catastale.

Ricordiamo che nelle compravendite di immobili, anche se assoggettate a IVA, le parti, oltre alle specifiche dichiarazioni relative all’applicazione del prezzo-valore e alla sussistenza dei benefici “prima casa”, devono inserire nel rogito una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà contenente le seguenti informazioni:

• l’indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo (assegno, bonifico, eccetera);
• se per l’operazione è intervenuto un mediatore e, in caso affermativo, tutti i dati identificativi;
• le spese sostenute per l’attività di mediazione, con le analitiche modalità di pagamento.

L’omessa, incompleta o mendace indicazione dei dati da indicare nella dichiarazione sostitutiva, è specificatamente sanzionata: da 500 euro a 10.000 euro (oltre quella penale per il rilascio di dichiarazioni mendaci).

Inoltre, la compravendita è assoggettata, ai fini dell’imposta di registro, ad accertamento di valore, anche se le parti avevano richiesto la tassazione sulla base del valore catastale.

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