Cumulo giuridico: la continuazione opera in autonomia rispetto alle altre previsioni di favore

In caso di mancata presentazione del quadro RW per più anni, è autonomamente applicabile l’istituto della continuazione previsto dall’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in diversi periodi di imposta.

Va quindi escluso che possa trovare applicazione la diversa disciplina del cumulo giuridico previsto dal comma 1, che determina la sanzione base con l’aumento da un quarto al doppio, non ravvisandosi né l’unicità della condotta, né la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni.

Sono queste le importanti indicazioni contenute nell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 11849 pubblicata il 5 maggio 2023 in tema di applicazione dell’istituto della continuazione nell’ambito delle violazioni riguardanti gli obblighi di monitoraggio fiscale degli investimenti detenuti all’estero.

Il fatto

La controversia è sorta a seguito dell’impugnazione di una serie di atti di contestazione con cui l’Agenzia delle entrate aveva contestato l’omessa compilazione del Quadro RW della dichiarazione dei redditi in relazione ad alcuni investimenti finanziari per le annualità 2008-2009 e 2010.

Giunta la controversia in CTR, i giudici hanno accolto parzialmente l’appello del contribuente relativamente al quantum debeatur, ritenendo violato il disposto dell’art. 12 co. 5 del DLgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione al beneficio della continuità, cha andava concesso in presenza di un’identica violazione posta in essere per tre successivi periodi d’imposta.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in cassazione, lamentando violazione e falsa applicazione dell’art. 12 del DLgs. n. 472 del 1997 in quanto, a parere dell’Ufficio ricorrente, il ricorso al cumulo giuridico avrebbe avuto, per il contribuente, effetti più sfavorevoli rispetto a quelli conseguenti all’applicazione del c.d. cumulo materiale, e ciò in quanto:

• a) per la determinazione della sanzione doveva farsi applicazione anche del comma 1 del citato art. 12, a mente del quale, sussistendo un’ipotesi di violazione connessa ad obblighi di carattere formale, la sanzione prevista per la violazione più grave andava anzitutto aumentata da un quarto al doppio, per poi soggiacere all’ulteriore aumento di cui al comma 5;
• b) non poteva darsi luogo a un aumento nella misura minima, in considerazione della pluralità di violazioni, dell’assenza di valide giustificazioni e dell’ammontare dell’importo non dichiarato.

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondato il motivo propugnato dall’Amministrazione finanziaria e ha rigettato il ricorso.

Nella sentenza in commento i giudici di legittimità hanno fornito un’importante precisazione sull’aspetto sanzionatorio nel momento in cui hanno affermato che, in caso di mancata presentazione del quadro RW per più anni, è applicabile l’istituto della continuazione previsto dall’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in diversi periodi di imposta (in tal senso Cass. 16517/2022).

Più in generale, l’omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni fiscali consente all’Ufficio di sanzionare le relative condotte, riconoscendo tuttavia l’applicazione del cumulo giuridico ammesso dall’art. 12 co. 5 del DLgs. n. 472 del 1997, senza che la sanzione base sia aumentata secondo quanto previsto dal comma 1 dell’art. 12, vertendosi in ipotesi di pluralità di violazioni formali.

Al riguardo si è osservato, infatti, che le diverse previsioni applicative del cd. cumulo giuridico in presenza di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione degli elementi che caratterizzano la scelta di attenuare, sotto il profilo dell’esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell’ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall’applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata.

In tal senso, il comma 5 prende a specifico riferimento il caso di violazioni aventi la stessa indole commesse in periodi di imposta diverse; pertanto va escluso che possa trovare applicazione la diversa disciplina del cumulo giuridico previsto dal comma 1, non ravvisandosi né l’unicità della condotta, né la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni.