Assoggettabilità ad IVA e rapporto sinallagmatico

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 21860 del 30 luglio 2021, ha chiarito la necessità del rapporto sinallagmatico ai fini della assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi e del conseguente diritto alla detrazione dell’imposta assolta.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado, che aveva a sua volta accolto i ricorsi riuniti della società contribuente avverso gli avvisi di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria aveva recuperato IVA su fatture emesse per prestazioni di servizi.

In particolare, l’Amministrazione finanziaria contestava alla società di avere indebitamente detratto l’Iva addebitata su fatture emesse per cosiddetti “premi impegnativa”, che l’Agenzia delle Entrate aveva qualificato cessione di danaro a titolo gratuito, come tale non assoggettabile ad IVA.

Corte di Cassazione - Ordinanza n. 21860 del 30 luglio 2021

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 21860 del 30 luglio 2021.

Assoggettabilità ad IVA e rapporto sinallagmatico: i fatti dell’Ordinanza n. 2186/2021

I giudici di appello, confermando quanto già evidenziato dalla Commissione Tributaria Provinciale, ritenevano però che, per il principio della libertà delle forme, non assumeva rilevanza la circostanza che per i “premi impegnativa” non fosse presente una documentazione scritta, laddove, comunque, i premi in questione costituivano una remunerazione specifica nell’ambito dell’attività di intermediazione svolta dalla società.

L’ammontare dei premi era peraltro determinato applicando delle percentuali su soglia di fatturato crescenti, dimostrandosi così che non era indifferente l’attività svolta e il suo risultato, che, sempre secondo la CTR, trovava appunto nel premio una corrispondente remunerazione.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo che dal PVC della Guardia di Finanza, diversamente da quanto ritenuto dalla Commissione Tributaria Regionale, emergeva con chiarezza, l’assenza di corrispettività dei bonus.

Infatti, l’esame dei contratti aveva evidenziato l’assenza di un impegno contrattuale e che il riconoscimento dei premi era a titolo gratuito, come tale fuori campo dell’IVA.

Secondo la Suprema Corte, la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che, in fattispecie analoga, la stessa Cassazione aveva già affermato il principio di diritto per cui “Ai fini della assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi, e del conseguente diritto alla detrazione dell’imposta assolta, l’onerosità dell’operazione è riconoscibile solo quando tra l’autore della prestazione ed il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico di scambio di adempimenti sinallagmatici, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio prestato al secondo, con la specificazione che il fatto generatore dell’IVA va identificato nella materiale esecuzione di una prestazione “individualizzabile”, tale, cioè, da costituire condizione di esigibilità del corrispettivo” (Cass., n. 14406 del 09/06/2017).

Assoggettabilità ad IVA e rapporto sinallagmatico: la posizione della Corte di Cassazione

Rileva dunque la Corte che, ai fini della assoggettabilità ad IVA di una prestazione di servizi e del conseguente diritto alla detrazione dell’imposta assolta, una prestazione di servizi è effettuata “a titolo oneroso” soltanto quando tra l’autore di tale prestazione e il suo destinatario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avviene uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, per cui il compenso ricevuto dal primo costituisce il controvalore effettivo del servizio fornito al secondo (cfr., Corte giust. in causa C-653/11, punto 40; 27 marzo 2014, causa C-151/13, Le Rayon d’Or, punto 29 e giurisprudenza ivi richiamata).

Tale nozione di prestazione di servizi si specchia del resto anche nel diritto interno, laddove, secondo quanto disposto dall’art. 3 del Dpr. n. 633/72, “costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da...”.

È dunque in tali casi necessaria l’esistenza del nesso corrispettivo tra prestazione e compenso (cfr., Cass., Sez. un., 15 marzo 2016, n. 5078), laddove la reciprocità è assicurata dallo scambio, che, ai fini dell’Iva, non necessariamente dev’essere lucrativo (cfr., Corte giust. 22 giugno 2016, causa C- 267/15, Gemeente Woerden, punto 40, a proposito della pattuizione di un prezzo inferiore ai costi sostenuti).

Lo scambio, in sostanza, conclude la Corte, pretende:

• a.- la configurabilità di un rapporto giuridico da cui scaturiscano le attribuzioni patrimoniali;
• b.- la reciprocità delle attribuzioni, data dalla sussistenza di un nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario ed il compenso da costui corrisposto.

Occorre, in particolare, non soltanto la prova che dal rapporto giuridico siano scaturite le attribuzioni reciproche, ma anche che il compenso sia convenuto come “corrispettivo di un servizio individualizzabile fornito nell’ambito di un siffatto rapporto giuridico” (così Corte giust. 18 gennaio 2017, causa C-37/16, Minister Finansów c. Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Siowno-Muzycznych SAWP (SAWP), punto 27)".

Applicando tali principi al caso in esame, secondo la Cassazione, in mancanza di un legame diretto ed immediato tra prestazione e corrispettivo, doveva pertanto escludersi l’assoggettabilità ad IVA dei premi, derivandone l’esclusione del diritto del destinatario della prestazione alla detrazione.

Mancava del resto ogni dimostrazione in ordine alla stipula di un accordo contrattuale sinallagmatico tra le due società, incombendo invece alla contribuente l’onere della prova che i premi impegnativa costituissero una remunerazione specifica nell’ambito dell’attività di intermediazione.

Tanto premesso in ordine allo specifico caso processuale, in termini più generali, giova anche evidenziare quanto segue.

Spetta sempre a colui che invoca il diritto di detrazione provare che ricorrono i presupposti per fruirne, laddove anche la Corte di giustizia sottolinea che la valutazione della realtà economica e commerciale costituisce un criterio fondamentale per l’applicazione del sistema dell’IVA, destinato a prevalere anche sul testo dei contratti.

Il fatto generatore dell’IVA va peraltro identificato con la materiale esecuzione della prestazione, di modo che il 3° co. dell’art. 6 del Dpr. n. 633/72, a norma del quale “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo”, va inteso nel senso che il conseguimento del compenso coincide non con l’evento generatore del tributo, bensì con la sua condizione di esigibilità.

Per verificare la reciprocità col corrispettivo occorre dunque aver riguardo alla fase in cui la prestazione è in concreto eseguita.

E quindi, nel caso in esame, era dirimente il fatto che il pagamento delle prestazioni di servizi avveniva non al perfezionamento di ogni singola prestazione di servizi resa, ma, come visto, in base al risultato economico che il concessionario otteneva periodicamente.

Il che serviva a riconoscere che, all’atto della materiale esecuzione della prestazione, non era ravvisabile alcun legame diretto ed immediato tra prestazione e corrispettivo, laddove il carattere incerto della stessa esistenza di un compenso spezza, evidentemente, il nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario e il compenso eventualmente ricevuto.

E laddove l’attività di un prestatore consista nel fornire prestazioni senza corrispettivo diretto non vi è allora base imponibile, con la conseguenza che tali prestazioni non sono soggette ad Iva.