Per il trasferimento del servizio idrico integrato si configura un’assegnazione di ramo d’azienda

Con la risposta 473/2023 l’Agenzia delle entrate interviene su un peculiare ma molto interessante caso, relativo al trasferimento del servizio idrico integrato, che, a detta dell’amministrazione finanziaria, si configura come una assegnazione di ramo d’azienda.

L’Agenzia delle Entrate si è soffermata, in particolare, su un atto avente ad oggetto la retrocessione delle infrastrutture ai Comuni suoi soci.

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Assegnazione di ramo d’azienda per il trasferimento del servizio idrico integrato: la fattispecie

Nella fattispecie esaminata nella risposta n. 473 dell’11 novembre 2023, fornita dall’Agenzia delle entrate, è coinvolta una società partecipata da diversi Comuni che ha gestito “in house” il Servizio Idrico Integrato (di seguito SIII).

La società, oltre a condurre la normale gestione ordinaria del SII, ha realizzato investimenti in nuove reti e impianti diventando unica proprietaria delle reti, impianti e delle dotazioni idriche, fognarie e depurative, precisamente di quelle costruite nei territori dei dodici Comuni, investimenti realizzati nell’ambito di una logica di gestione organica sovra comunale interconnessa con creazione di impianti centralizzati a servizio di una vasta area.

In seguito alla riforma del servizio idrico, la Regione ha provveduto alla riorganizzazione territoriale del SII, delimitandolo negli Ambiti Territoriali Ottimali (ATO) in base a criteri di rispetto dell’unità di bacino idrografico, di superamento della frammentazione delle gestioni e di conseguimento di adeguate dimensioni gestionali.

La gestione del SII è stata affidata, a livello provinciale, dall’Autorità d’Ambito a un altro gestore, (B) interamente partecipato dagli Enti Locali rientranti nell’Ambito stesso.

L’Istante ha quindi messo a disposizione del Gestore Unico (B), in concessione d’uso onerosa, le reti, gli impianti e le dotazioni idriche di sua proprietà.

Nell’ambito di un progetto di riassetto aziendale, la società intende retrocedere, in assenza di corrispettivo, la proprietà delle reti, degli impianti e delle dotazioni idriche ai suoi Comuni soci, cui seguirà la riduzione proporzionale del suo capitale sociale.

L’Istante ha chiesto di conoscere il trattamento fiscale applicabile ai fini delle imposte indirette, chiedendo in particolare se la prospettata operazione possa essere qualificata come mera assegnazione di beni rilevante ai fini IVA, oppure come cessione di azienda, non soggetta a IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b), del dPR n. 633 del 1972.

I chiarimenti dell’Agenzia e la giurisprudenza sui trasferimenti di azienda

L’articolo 2555 del codice civile qualifica l’azienda come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.

Con riferimento alla nozione di azienda, la Corte di Cassazione (cfr. SS.UU.n. 5087 del 5 marzo 2014) ha evidenziato che l’azienda è un complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa, individuando nell’organizzazione di tale complesso la sua connotazione essenziale.

Nell’ambito della cessione d’azienda, la Corte ha precisato che si deve trattare di un insieme organicamente finalizzato “ex ante” all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé, idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività.

Da ciò deriva che, pur non essendo necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l’azienda, deve potere essere rilevato che, nel complesso di quelli ceduti, permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario.

Pertanto, i fattori rivelatori dell’esistenza dell’azienda o del ramo d’azienda possono individuarsi nella “organizzazione”, nei “beni” e nel loro fine, ossia “per l’esercizio dell’impresa”.

Detti elementi devono essere funzionalmente legati da un rapporto di complementarietà strumentale tale da costituire un “unicum” destinato all’esercizio dell’impresa.

Resta comunque inteso che non si può definire a priori e in via generale e astratta, quali e quanti beni e rapporti risultano necessari per individuare un’azienda.

Non è determinante valutare il semplice complesso di “beni”, in sé e per sé considerato: vanno difatti obbligatoriamente considerati anche i “legami” giuridici e di fatto tra gli stessi, nonché la destinazione funzionale del loro insieme.

Con riferimento alla fattispecie esaminata dalla risposta, per stabilire se l’operazione ha per oggetto un’azienda, occorre valutare se le infrastrutture che l’istante intende retrocedere ai Comuni suoi soci costituiscono un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa e autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte dei Comuni­ soci.

Con riferimento al trattamento ai fini IVA del trasferimento del Servizio Idrico Integrato, l’Agenzia chiarisce che l’asserita strumentalità per natura di tali infrastrutture, insieme alla circostanza che le stesse sono utilizzate in concessione d’uso esclusiva dal nuovo Gestore Unico, portano a ritenere che tale “assegnazione” abbia per oggetto un’azienda.

Il subentro dall’istante al nuovo Gestore Unico è infatti disciplinato “ex lege” con il dichiarato obiettivo primario di assicurare la continuità del servizio, evitandone l’interruzione.

Pertanto, il contratto di concessione d’uso onerosa tra la società e il nuovo gestore unico non può che riguardare un’azienda, vale a dire i beni senza i quali quest’ultimo non sarebbe in grado di continuare la gestione del SII, senza interruzioni.

Sussistono quindi gli elementi che contraddistinguono un trasferimento d’azienda o di un ramo d’azienda, nel senso chiarito dalla giurisprudenza Unionale, per la quale ciò che effettivamente rileva ai fini della applicazione dell’IVA, è la possibile prosecuzione dell’attività d’impresa da parte del cessionario con un complesso di beni materiali e immateriali che permetta di svolgere un’attività economica autonoma e attuale (cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa n. C­497/01 del 27 novembre 2003, punti 40 e 44) e che questo complesso di beni mantenga la sua identità funzionale anche successivamente al suo trasferimento (cfr. Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa n. C­444/10 del 10 novembre 2011, punto 25).

Nel caso di specie risultano soddisfatti entrambi i requisiti, dato che la proprietà delle reti, impianti e dotazioni idriche è “assegnata” dall’Istante ai Comuni soci ancorché la relativa gestione prosegua autonomamente in capo al Gestore Unico, in ragione del contratto di concessione d’uso onerosa in essere.

Pertanto, la prospettata operazione non è soggetta a IVA ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b), del DPR n. 633 del 1972.

Ciò premesso, in attuazione del principio di alternatività IVA-registro di cui all’articolo 40 del DPR n. 131 del 1986 (TUR) l’assegnazione del ramo di azienda rientra nell’ambito applicativo dell’imposta di registro.

Come chiarito nella circolare n. 18 del 2013, l’atto con cui viene deliberata l’assegnazione dell’azienda ai soci è soggetto all’imposta fissa di registro ai sensi dell’articolo 4, lettera d), n. 2) e lettera a) n. 3) della Tariffa, Parte prima del d.P.R. n. 131 del 1986.

Ciò anche in presenza di beni immobili, purché gli stessi facciano parte del complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa ai sensi dell’art. 2555 del codice civile.

Pertanto, all’atto di assegnazione del ramo di azienda in esame si applica l’imposta di registro nella misura fissa di 200 euro.

In caso di assegnazione di azienda comprensiva di immobili, l’imposta catastale si applica nella misura proporzionale dell’1 per cento sul valore degli immobili compresi nell’azienda, ai sensi degli articoli 2, comma 2 e 10 del D Lgs n. 347 del 1990 (TUIC).

Ai fini dell’imposta ipotecaria, assume rilevanza nel caso in esame la circostanza che l’operazione di assegnazione in questione avviene a favore di Comuni (soci).

In tale ipotesi, come previsto dall’articolo 2 della Tariffa, allegata al TUIC, con riferimento alla trascrizione di atti a titolo oneroso a favore di Regioni, Province e Comuni, l’imposta ipotecaria si applica nella misura fissa di euro 200.

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