Effetti processuali dell’estinzione della società e distribuzione occulta di utili

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 8730/2021, ha chiarito gli effetti processuali dell’estinzione della società, con particolare riferimento anche della distribuzione occulta di utili.

Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale, in parziale riforma della sentenza di primo grado, aveva dichiarato legittimo il recupero a tassazione dell’Irpef dovuta dal contribuente, nella misura del 40 per cento dei ricavi a lui imputabili, in conseguenza della sua partecipazione nel capitale di una Srl a ristretta base azionaria.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 8730 del 30 marzo 2021

Il testo integrale dell’Ordinanza numero 8730 del 30 marzo 2021.

Effetti processuali dell’estinzione della società e distribuzione occulta di utili: il caso

Il giudice di appello aveva in particolare rilevato che:

• a) la cancellazione della società dal Registro delle imprese era successiva alla notifica dell’avviso di accertamento, e quindi irrilevante al fine di interrompere il nesso giuridico tra contribuenti e fisco;
• b) gli utili accertati a carico della società, di natura extra-contabile, potevano essere legittimamente imputati al contribuente per trasparenza, essendo egli detentore del 99 per cento delle quote della società nei cui confronti era stato accertato il reddito non dichiarato;
• c) ai sensi dell’art. 47, comma 1, del Dpr. n. 917 del 1986, nella nozione di “utili distribuiti in qualsiasi forma”, andava compreso anche l’utile extra bilancio, dovendo quindi la sentenza di primo grado essere riformata e l’imposizione limitata al 40 per cento del ricavato;
• d) le sanzioni erano state legittimamente applicate al contribuente, quale socio di società a ristretta base partecipativa, laddove la colpevolezza dello stesso poteva essere dedotta dal possesso pressoché integrale delle quote sociali.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione principale e il contribuente ricorso incidentale.

L’Amministrazione finanziaria lamentava la violazione degli artt. 44, 45, 47 Dpr. 917/86, deducendo l’erroneità della sentenza impugnata laddove aveva ritenuto che la limitazione al 40 per cento dell’importo dei redditi accertati a carico della società e distribuiti ai soci si applicasse anche agli utili fuori bilancio.

Il contribuente, per conto suo, per quanto di interesse, lamentava invece la violazione degli artt. 2495 c.c. e dell’art. 300 e 306 e ss. c.p.c., deducendo l’erroneità della sentenza impugnata per non avere il giudice interrotto il processo, dal momento che, con l’estinzione della società, si era verificata un’ipotesi successoria, con conseguente necessità di consentire la riassunzione del processo da parte dei successori della società estinta.

Il contribuente lamentava poi la violazione degli artt. 38, 39 e 41 bis del Dpr 29 settembre 1973 n. 600 e dell’art. 2697 c.c., deducendo l’erroneità della sentenza impugnata laddove non aveva ritenuto nullo l’accertamento nei confronti del socio, una volta estinto quello effettuato nei confronti della società, per effetto della dichiarata improcedibilità del relativo giudizio.

Tale circostanza, del resto, secondo il contribuente, impediva comunque il consolidamento di alcuna statuizione nei confronti della società e, per conseguenza, faceva venire meno la legittimità dell’estensione della presunzione di distribuzione del ricavo al socio.

La decisione della Corte di Cassazione

Secondo la Suprema Corte, il ricorso incidentale del contribuente era fondato.

Evidenziano i giudici di legittimità che gli avvisi di accertamento impugnati erano stati notificati ai contribuenti (società e socio), in data 7 ottobre 2011 e la società era stata cancellata dal Registro delle imprese durante il giudizio di primo grado, in data 10 gennaio 2012.

Tali circostanze non erano contestate dalle parti e dovevano quindi considerarsi pacifiche, dovendo distinguersi gli effetti processuali da quelli sostanziali dell’estinzione della società.

A livello processuale, sottolinea la Cassazione, va infatti rilevato che l’estinzione della società, che sia parte di un giudizio in un grado di merito, impone l’interruzione del processo (cfr., Cass., Sentenza n. 19580 del 04 agosto 2017; Cass., Sez. U, Sentenza n. 6070 del 12 marzo 2013), la cui riassunzione va curata da, o notificata nei confronti di, coloro che vantano la qualifica di “successori” della società.

Ne consegue quindi che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato allorquando, pur mostrando di ben avvedersi che la società si era estinta durante il giudizio di primo grado, aveva ritenuto di avallare la soluzione adottata dal giudice di primo grado, che aveva dichiarato, da una parte, la “improcedibilità” del giudizio di impugnazione degli avvisi nei confronti della società e, dall’altra, la prosecuzione del processo nei confronti del socio, a cui i ricavi societari erano stati automaticamente imputati per trasparenza.

Evidenziano invece i giudici di legittimità che, da un lato, la conseguenza dell’estinzione della società nel corso del giudizio di merito non è l’improcedibilità del giudizio, ma la sua interruzione.

E, dall’altro, era sbagliata l’affermazione della CTR, la quale aveva concluso che l’effetto estintivo della cancellazione non si estendeva ai rapporti giuridici sorti “prima della cancellazione”.

Al contrario, nel giudizio tributario, accanto alla fase amministrativa (per la quale nel caso di specie il problema non si poneva, posto che all’epoca della notifica degli avvisi di accertamento la società era ancora esistente), vi è poi la (eventuale) fase giurisdizionale, nella quale l’effetto dell’estinzione della società esplica i suoi, specifici, effetti.

Tra gli effetti sostanziali dell’estinzione c’è poi anche la questione della legittimazione del socio, derivante dalla quota di partecipazione riscossa in base al bilancio di liquidazione, nei cui limiti il socio stesso risponde, come successore, della società estinta (Cass., Ordinanza n. 23534 del 20 settembre 2019; Cass., Ordinanza n. 13386 del 17 maggio 2019).

Ne conseguiva quindi che, data la pregiudizialità dell’accertamento del reddito conseguito dalla società a ristretta base partecipativa rispetto a quello nascente dalla successiva presunzione di distribuzione dell’utile nei confronti dei soci (Cass., Ordinanza n. 33976 del 19 dicembre 2019), la CTR non poteva procedere all’imputazione del reddito al socio per presunzione, se non dopo aver accertato le ragioni per le quali le difese del socio non erano idonee a contrastare l’operatività della presunzione medesima.

È ben vero, infatti, rileva la Corte, che i giudizi di impugnazione dell’avviso alla società e al socio a ristretta base partecipativa sono autonomi. Ma è altrettanto vero che, per poter procedere all’imputazione al socio del reddito presumibilmente ricavato dalla società, il giudice ha l’onere di accertare che il reddito societario è stato effettivamente prodotto (Cass., Sentenza n. 9519 del 22 aprile 2009).

Accertamento che può essere fatto nel giudizio proposto dalla società, o, in alternativa, anche sulla base della ritenuta inidoneità delle difese del socio nell’autonomo giudizio avente ad oggetto l’effettiva maturazione del reddito assoggettato a imposizione.

Ma, nella specie, nessuna delle due condizioni si era verificata.

Infatti, come detto, da un lato, la CTR, aveva confermato l’improcedibilità del giudizio nei confronti della società; e, dall’altro, aveva ritenuto automaticamente esteso al socio a ristretta base partecipativa il reddito contestato (solo in via amministrativa) alla società, senza però minimamente motivare sull’idoneità o meno delle difese del predetto avverso la presunzione di maturazione del reddito.

La Corte di Cassazione, infine, nell’esaminare il ricorso principale dell’Agenzia, conclude che anche questo era fondato.

Evidenziano infatti i giudici che è ben vero che la norma di riferimento all’epoca dei fatti applicabile (art. 47, comma 1 del Dpr. n. 917 del 1986) faceva riferimento agli “utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società”. E, tuttavia, era altrettanto vero che la norma proseguiva citando, come fonti della presunzione reddituale, il bilancio dell’esercizio e le riserve non in sospensione di imposta.

Il che, logicamente, conduceva ad interpretare la disposizione nel senso che la limitazione alla percentuale del 40 per cento operava solo con riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile, rimanendo condizionata al positivo riscontro della loro effettiva maturazione per effetto dell’inserimento nel bilancio.

Ea dunque erronea l’affermazione della CTR, che aveva ritenuto di poter estendere l’applicazione della disposizione in esame agli utili extra-bilancio, che, per definizione, non consentono invece il riscontro sopra delineato.

Tali redditi, quindi, una volta accertati per altra via, vanno imputati in misura intera e non ridotta.

Osservazioni su effetti processuali dell’estinzione della società e distribuzione occulta di utili

Se l’estinzione della società cancellata dal registro interviene in pendenza di giudizio, si determina un evento interruttivo del processo, disciplinato dall’art. 299 c.p.c. ss., con possibile successiva eventuale prosecuzione o riassunzione del medesimo giudizio da parte o nei confronti dei soci.

Con l’estinzione della società derivante dalla sua volontaria cancellazione dal registro delle imprese, non si estinguono però i debiti ancora insoddisfatti che ad essa facevano capo.

La ratio della normativa risiede nell’intento d’impedire che la società debitrice possa, con un proprio comportamento unilaterale, espropriare il creditore del suo diritto.

E questo risultato, ai fini fiscali, viene raggiunto riconoscendo che i debiti non liquidati della società estinta si trasferiscono in capo ai soci, salvo i limiti di responsabilità nella medesima norma indicati (art. 36 del Dpr. 602/73).

L’art. 36 del DPR 602/73 prevede infatti tre categorie di soggetti che possono essere chiamati in causa dal Fisco in caso di cancellazione delle società dal registro delle imprese:

• a) i liquidatori;
• b) gli amministratori;
• c) i soci.

La responsabilità dei liquidatori e degli amministratori è però collegata ad un comportamento illecito “proprio” dei liquidatori o degli amministratori, ribadito più volte dalla Suprema Corte.

Per quanto concerne invece la responsabilità dei soci, essa trae origine non da un fatto proprio dei soci, ma dall’indebito arricchimento dagli stessi realizzato per effetto delle assegnazioni di denaro e altri beni sociali loro fatte dagli amministratori nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione, ovvero dai liquidatori nella fase della liquidazione.

E perciò trova però un limite quantitativo nel valore dei beni da essi ricevuti e dell’indebito arricchimento come rilevabile dal bilancio finale di liquidazione.

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la citata sentenza nr. 6070, depositata il 12 marzo 2013, hanno in particolare affrontato le “sorti” di debiti e crediti originariamente facenti capo alla società cancellata, non definiti nella fase di liquidazione.

I Supremi Giudici rilevano allora che escludere la successione dei soci nei debiti pregressi porterebbe alla conclusione che la volontaria estinzione dell’ente collettivo imponga un ingiustificato sacrificio del diritto dei creditori, che non potrebbero agire nemmeno nei confronti dei soci.

Pertanto, perché tale circostanza non si verifichi, è necessario escludere che la cancellazione dal registro determini la “sparizione” dei debiti insoddisfatti , dovendosi necessariamente concludere che si assiste ad un trasferimento di questi in capo ai successori (soci).

Peraltro, anche laddove dal bilancio finale di liquidazione emerga ufficialmente che non c’è stato riparto a favore dei soci, l’Amministrazione Finanziaria potrebbe contestare, come appunto era successo anche nel caso in esame, che vi sia stata comunque una distribuzione occulta tra gli stessi soci.

In conclusione, da un punto di vista processuale, a seguito della cancellazione, si determina il sopravvenuto difetto di legittimazione processuale del liquidatore, in quanto il fenomeno successorio che si verifica con l’estinzione della società di capitali (che viene privata della capacità di stare in giudizio), determina il trasferimento, ex art. 110 c.p.c., delle obbligazioni della società direttamente ai singoli soci, che, come detto, ne rispondono solo in quanto risulti che gli siano stati attribuiti diritti e beni in base al bilancio finale di liquidazione e soltanto nei limiti di quanto riscosso (tranne la prova della distribuzione occulta).

Pertanto, in pendenza di lite, anche la legittimazione processuale viene acquistata dai soci, i quali soltanto e nei cui confronti soltanto possono rispettivamente proporre e debbono essere proposte le eventuali impugnazioni, rimanendo esclusa una concorrente legittimazione processuale dell’ex liquidatore, rimasto privo, a seguito della estinzione della società, del potere di rappresentanza (e dunque anche del potere di conferimento della procura “ad litem”, che, se rilasciata, deve ritenersi affetta da nullità: cfr. Cass., Ord. 3.11.2011 n. 22863).

Cessata, quindi, la capacità processuale della società, qualora l’evento estintivo della persona giuridica sia stato portato ritualmente a conoscenza della controparte o del giudice tributario, il giudizio deve essere interrotto, dando così modo ai soggetti legittimati di riassumere nei termini di legge.