Le sentenze a favore dei contribuenti sono immediatamente esecutive

Con la sentenza n. 12074/2024, la Corte di Cassazione ha riconosciuto la natura immediatamente precettiva e quindi l’esecutività, quale espressione di un principio generale immanente nell’ordinamento processuale tributario, delle sentenze di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente, emesse successivamente al 1° gennaio 2016.

Tralasciando la particolarità del fatto legato alla validità di una cartella di pagamento, rileviamo gli interessanti principi affermati dagli Ermellini.

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Sentenze esecutive: il quadro normativo di riferimento

L’ art. 69 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nella versione vigente fino al 31 maggio 2016, prevedeva che:

“Se la commissione condanna l’ufficio del Ministero delle finanze o l’ente locale o il concessionario del servizio di riscossione al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio liquidate ai sensi dell’articolo 15 e la relativa sentenza è passata in giudicato, la segreteria ne rilascia copia spedita in forma esecutiva a norma dell’ art. 475 del codice di procedura civile , applicando per le spese l’art. 25, comma 2.”

Attualmente, a seguito della riformulazione della predetta disposizione ad opera dell’ art. 1, comma 1, lettera gg), del D. Lgs. n. 156 del 2015, la stessa prevede che:

“Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’articolo 2, comma 2, sono immediatamente esecutive (...)" e che "In caso di mancata esecuzione della sentenza il contribuente può richiedere l’ottemperanza a norma dell’articolo 70 alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale.”

Con effetto dal 1° gennaio 2016, il D. Lgs. n. 156/2015 cit. ha soppresso, nel corpo dell’ art. 49 del D. Lgs. n. 546/1992, l’inciso “escluso l’articolo 337”, così eliminando ogni limitazione specifica al generale richiamo operato alla disciplina processuale civile, sì che la disposizione oggi recita:

“Alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto.”

Sentenze a favore dei contribuenti immediatamente esecutive. Il pensiero degli Ermellini

Osservano gli Ermellini che l’art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 546/1992 opera un richiamo generale alle norme del codice di procedura civile compatibili con quelle del processo tributario, ivi compreso, dunque, l’art. 282 del codice di rito che sancisce il principio generale della esecutività provvisoria delle sentenze.

“In materia di giudizio di ottemperanza nel processo l’art. 69, comma 1 , del D.Lgs. n. 546 del 1992, laddove ha previsto la provvisoria esecutività delle sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente, ha natura immediatamente precettiva, senza che assuma rilevanza a tal fine la mancata emanazione del d.m. n. 22 del 2017 alla cui adozione l’art. 12 del D.Lgs. n. 156 del 2015 subordinava l’entrata in vigore della modifica apportata al detto art. 69 con prestazione di idonea garanzia: ne deriva, quindi, che ove intervenga una sentenza del giudice tributario, ancorché non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte l’atto impositivo, l’Amministrazione (così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento) ha l’obbligo di agire in conformità alla statuizione giudiziale, adottando i consequenziali provvedimenti di sgravio o di rimborso dell’eccedenza versata (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11135 del 19/04/2019).”

Sebbene con riguardo alla specifica questione degli effetti di una pronuncia in senso (totalmente o parzialmente) favorevole al contribuente, ancora soggetta ad impugnazione, sulle misure cautelari precedentemente emessa in favore dell’Amministrazione, già Cass. SS.UU. n. 758 del 19 aprile 2016 aveva espressamente riconosciuto, con assunto che pare superare i limiti comportati dalla fattispecie in esame, l’efficacia immediata delle sentenze delle commissioni tributarie concernenti atti impositivi, favorevoli al contribuente.

Essa, secondo le Sezioni Unite, doveva desumersi:

“oltre che dal generale rinvio operato dall’ art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, alle norme del codice di rito ordinario, e quindi anche all’ art. 282 cod. proc. civ. , sulla base dell’art. 68 dello stesso decreto. Questo, infatti, al comma 2 prevede l’obbligo dell’Amministrazione di rimborsare entro breve termine al contribuente quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla sentenza di accoglimento totale o parziale del ricorso; inoltre, al comma 1, disciplina la riscossione frazionata e graduale del tributo e dei relativi interessi sempre sulla base delle statuizioni della sentenza. Tali previsioni postulano, evidentemente, che le sentenze tributarie di merito abbiano un effetto immediato. Ulteriore dato a conferma di tale conclusione deve rinvenirsi, secondo questa Corte, nell’ art. 18, D.Lgs. n. 472 del 1997, il quale prevede, al comma 4, che le sentenze delle commissioni tributarie concernenti i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie sono “immediatamente esecutive”, nei limiti di cui al successivo art. 19, che richiama il menzionato art. 68 (Cass. Sez. U, 13/01/2017, n. 758).”

Ancora, vengono richiamati dei precedenti, dove è stato affermato, sebbene con riguardo alla questione dell’efficacia immediatamente esecutiva delle sentenze delle corti di giustizia tributaria nel periodo intercorrente tra la modifica dell’ art. 69 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e l’approvazione del decreto ministeriale di cui al comma 2 dell’art. 69 del D. Lgs. n. 546 del 1992, il seguente principio di diritto, di portata esplicitamente espansiva anche al di fuori di tale peculiare ipotesi:

“L’art. 69, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, che ha esplicitamente previsto l’esecutività delle sentenze di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente, ha natura immediatamente precettiva in quanto espressione di un principio generale già presente nell’ordinamento processuale tributario, sicché il contribuente, in caso di mancata spontanea esecuzione della stessa da parte dell’amministrazione finanziaria, può richiedere l’ottemperanza della sentenza a norma dell’art. 70 del medesimo D.Lgs. a prescindere dall’intervenuta approvazione del decreto ministeriale previsto dal comma 2 del citato art. 69, alla cui adozione l’art. 12 del D.Lgs. n. 156 del 2015 ha subordinato l’entrata in vigore della modifica apportata al detto art. 69, e quindi anche con riferimento alle sentenze emesse nel periodo intercorrente tra la data del 1° giugno 2016, di entrata in vigore del citato art. 69, e quella del 6 febbraio 2017, di approvazione del decreto ministeriale n. 22 del 2017 (Cass. n. 25086 del 23/08/2023, che richiama espressamente Cass., n. 11908/2022; nello stesso senso, in motivazione, Cass. n. 12847 del 22 aprile 2022).”

Esecutività delle sentenze: le conclusioni della Corte

La Corte ritiene che:

“una volta riconosciuta la natura immediatamente precettiva e quindi l’esecutività, quale espressione di un principio generale immanente nell’ordinamento processuale tributario, delle sentenze di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente, anche se emesse prima del 1.06.2016, tale natura non possa essere limitata a quelle pronunciate nel periodo intercorrente tra la data del 1° giugno 2016, di entrata in vigore del citato art. 69, e quella del 6 febbraio 2017, di approvazione del decreto ministeriale n. 22 del 2017 e, per il periodo precedente al 1° giugno 2016, a quelle riconducibili alle fattispecie tassativamente previste dall’ art. 68, primo comma, D.Lgs. n. 546/1992 ), fattispecie che non costituiscono ipotesi eccezionali, bensì manifestazioni del più generale principio affermato.”

Non si pone, inoltre, con riguardo al periodo in considerazione, la questione della possibile interferenza con la previgente formulazione dell’art. 49 D. Lgs. n. 546/1992 che, pur estendendo in via generale l’applicazione, alle sentenze delle commissioni tributarie, delle disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, escludeva espressamente l’art. 337 cod. civ.

Viene, quindi, affermato il seguente principio di diritto:

“Va riconosciuta la natura immediatamente precettiva e quindi l’esecutività, quale espressione di un principio generale immanente nell’ordinamento processuale tributario, delle sentenze di condanna dell’amministrazione finanziaria al pagamento di somme in favore del contribuente, emesse successivamente al 1.01.2016, senza che tale natura possa essere limitata a quelle riconducibili alle fattispecie tassativamente previste dall’ art. 68, primo comma, D.Lgs. n. 546/1992), trattandosi di fattispecie che non costituiscono ipotesi eccezionali, bensì manifestazioni del più generale principio affermato, e non ostando, con riguardo al periodo in considerazione, la novellata formulazione dell’ art. 49 D.Lgs. n. 546/1992 che, estendendo in via generale l’applicazione, alle sentenze delle commissioni tributarie, delle disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del codice di procedura civile, non contempla più espressamente l’esclusione dell’ art. 337 cod. civ.”

Brevi note di giurisprudenza

Come abbiamo visto, il D.Lgs. n. 156/2015 ha apportato significative modifiche ad alcune disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 546/1992, concernente la disciplina del processo tributario.

Per quel che ci interessa in questa sede, attraverso la riscrittura dell’articolo 69, del D.Lgs. n. 546/92, è stata prevista l’immediata esecutività delle “sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente” e di “quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali”.

Come rilevato dalla circolare n. 38/E/2015, non è più necessario il passaggio in giudicato della sentenza per ottenere il rimborso e l’immediata esecutività opera anche in caso di condanna dell’Ufficio al pagamento delle spese di lite.

Il pagamento di somme di importo superiore a 10.000 euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell’istante, alla prestazione di idonea garanzia.

Tale limite non opera come franchigia (cfr. relazione illustrativa al decreto di riforma e il Decreto del MEF n. 22 del 6 febbraio 2017, contente il Regolamento di attuazione dell’articolo 69, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, sulla garanzia per l’esecuzione delle sentenze di condanna a favore del contribuente).

I costi della garanzia, anticipati dal contribuente, sono a carico della parte soccombente all’esito definitivo del giudizio.

Pagamenti delle somme dovute a seguito di sentenza:

• entro 90 giorni, dalla notificazione della sentenza, se non è dovuta la garanzia;
• entro 90 giorni, dalla presentazione della garanzia, se dovuta.

Resta fermo, naturalmente, che l’Ufficio possa comunque procedere all’erogazione tempestiva del rimborso, anche prima della prestazione della garanzia, ove abbia già deciso di prestare acquiescenza alla sentenza, al fine di evitare di sostenerne gli ulteriori costi.

In caso di mancata esecuzione della sentenza, entro i termini sopra indicati, il contribuente ha la facoltà di esperire il giudizio di ottemperanza disciplinato dal successivo articolo 70, del D.Lgs. n. 546/92, che costituisce l’unico strumento di esecuzione delle sentenze (il giudizio di ottemperanza è proponibile anche nei confronti dell’agente della riscossione o del soggetto iscritto nell’albo di cui all’articolo 53 del D.Lgs. n. 446/1997, stante la natura pubblica dell’Agente e l’attività oggettivamente pubblica posta in essere dai concessionari. Tuttavia, come rilevato dalla circolare n.38/E/2015, atteso che gli articoli 68, comma 2, e 69, comma 4, del D.Lgs.n.546/1992 prevedono uno specifico termine entro il quale l’Ufficio deve adempiere agli obblighi derivanti dalla sentenza, in tali casi non si richiede l’atto di messa in mora e, dunque, il ricorso in ottemperanza potrà essere proposto decorsi 90 giorni dalla notificazione della sentenza da eseguire ovvero dalla presentazione della garanzia, se prevista), proponendo ricorso innanzi alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale.

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