Ravvedimento speciale al test delle cause ostative

Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, le violazioni diverse dalla definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni e della regolarizzazione delle irregolarità formali (per le quali sono previste definizioni ad hoc), riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e precedenti, possono essere regolarizzate con il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti.

Al di là della riduzione della sanzione prevista rispetto all’ordinario ravvedimento operoso (che va da 1/10 a 1/5, a secondo del diverso momento di pentimento), viene previsto – vera novità – che

il versamento delle somme dovute possa essere effettuato in 8 rate trimestrali di pari importo, con scadenza della prima rata il 31 marzo 2023.

Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo

La regolarizzazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto ovvero della prima rata entro il 31 marzo 2023 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni.

Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, nonché della sanzione di cui all’articolo 13 del Decreto Legislativo numero 471/1997, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura prevista all’articolo 20 del DPR numero 602/1973, con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023.

In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione.

La regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato.

In pratica non è sanabile il quadro RW.

Restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della Legge di bilancio 2023 – 1° gennaio 2023 - e non si dà luogo a rimborso.

Il legislatore demanda, comunque, ad un successivo provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate le specifiche modalità di attuazione.

Le cause ostative: quando il ravvedimento speciale non è consentito

Il ravvedimento speciale è consentito sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, attraverso:

• atto di liquidazione;
• atto di accertamento;
• atto di recupero;
• atto di contestazione e di irrogazione delle sanzioni;
• comunicazione di cui all’art.36-ter del DPR n.600/1973.

In pratica, trattasi delle stesse cause ostative previste per il ravvedimento operoso ordinario.

Gli effetti del ravvedimento speciale ai fini penali

L’articolo 11 del D. Lgs. n. 158/2015, sostituendo integralmente l’art. 13 del D. Lgs. n. 74 del 2000, ha introdotto nel sistema penale tributario, con decorrenza dal 22 ottobre 2015, talune cause di non punibilità per alcune fattispecie di reato.

In particolare:

• i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, del D. Lgs. numero 74/2000 - omesso versamento di ritenute dovute o certificate, omesso versamento di IVA, indebita compensazione di crediti non spettanti - non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso;
• i reati di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5, del D.Lgs.n.74/2000 - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ovvero mediante altri artifici, e dichiarazione infedele - non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Sempre con decorrenza dal 22 ottobre 2015, il comma 2 dell’art. 13-bis, del D. Lgs. n. 74/2000, subordina la richiesta di patteggiamento (art. 444 c.p.p.) al ricorrere, fra l’altro, del ravvedimento operoso.

Come osservato dalla circolare numero 11/E del 12 maggio 2022, sulla base dei citati artt. 13 e 13-bis del D. Lgs. n. 74 del 2000, lo specifico riferimento al ravvedimento c.d. “operoso” di cui all’articolo 13 del D. Lgs. n. 472 del 1997:

• costituisce una causa di esclusione della punibilità per i reati di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, sempreché sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, e per i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1), se sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado;
• rappresenta uno dei presupposti (insieme agli altri istituti di definizione previsti dalle norme tributarie) ai fini della richiesta di patteggiamento.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 11/E/2022 ha precisato che

l’esclusione della punibilità disposta per il reato di cui all’art.5, del D.Lgs.n.74/2000, dal citato art.13, comma 2, ricorre anche nell’ipotesi di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, al verificarsi delle condizioni ivi contemplate

L’evoluzione normativa tratteggiata, e in particolare, l’inserimento, al comma 2 dell’art.13 del D. Lgs. n. 74 del 2000, del riferimento esplicito agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto ha, in estrema sintesi, disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

Ciò fermo restando che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale.

A titolo di esempio, l’Agenzia delle Entrate – nella citata circolare numero 11/E/2022 - indicano quanto previsto dall’articolo 13, comma 2, del D. Lgs. n. 74 del 2000 (i.e. la «formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali»), che spiega i suoi effetti solo ai fini penali e non anche ai fini del perfezionamento del ravvedimento ai sensi dell’arti.13 del D. Lgs. n. 472 del 1997.

Per l’Amministrazione finanziaria, quindi, alla luce delle intervenute modifiche legislative

“deve dunque ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente come espressa con la circolare numero 180/E del 1998, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere allo strumento del ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente”

Resta fermo che la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:

a) incontra i limiti propri di tale istituto, come individuati negli articoli 13 e 13-bis del Decreto Legislativo numero 472 del 1997 e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
b) deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base. Così, ad esempio, a fronte di un processo verbale dell’autorità competente che constati violazioni legate a condotte fraudolente, sarà possibile il ravvedimento ex articolo 13, comma 1, lettera b-quater), del d.lgs. n. 472. Questo, tuttavia, quale regolarizzazione che avviene dopo la constatazione della violazione, dovrà prendere a riferimento la sanzione determinata applicando a quella per infedele dichiarazione la maggiorazione del cinquanta per cento prevista quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente (cfr. articoli 1, comma 3 e 5 comma 4-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471);
c) non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti legislativamente fissati, alla denuncia della notitia criminis ex articolo 331 c.p.p..

Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 11/E del 12 maggio 2022

chiarimenti in tema di ravvedimento c.d. “operoso” ex articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 in presenza di violazioni derivanti da condotte “fraudolente”