Il rapporto tra processo tributario e processo penale

Rapporto ed equilibrio tra processo penale e processo tributario, regolato dal principio del cosiddetto doppio binario, sono tra i punti più delicati della giustizia: un’analisi del tema, partendo dai riferimenti normativi cardine.

In questo panorama i giudici si trovano a muoversi tra i meandri dei due rami processuali.

In materia di contenzioso tributario, per fare un primo esempio concreto, non può attribuirsi automatica autorità di cosa giudicata alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa su reati fiscali, ancorché i fatti esaminati siano gli stessi che fondano l’accertamento degli Uffici finanziari.

Tra i motivi di tale mancato automatismo, il fatto che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova (testimoniale) posti dall’art.7, co. 4, Dlgs. n. 546/92 e trovano invece ingresso anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna.

Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto, o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario.

Il rapporto tra processo tributario e processo penale: alcuni elementi rilevanti

Il giudice tributario non può quindi limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza penale in materia di reati tributari, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti, deve procedere ad un suo autonomo apprezzamento.

Le sentenze di assoluzione nei processi penali non possono dunque avere rilievo automatico (neppure dopo il loro passaggio in giudicato) nel giudizio tributario, sotto vari profili.

In primis perché, il parametro di valutazione del giudice penale non è a ben vedere l’innocenza dell’imputato, ma l’impossibilità di sostenere l’accusa in giudizio per insufficienza di elementi in grado di sostenere in dibattimento l’accusa.

Anche laddove il procedimento penale e quello tributario attengano alla medesima fattispecie, peraltro, gli stessi fatti sono destinati, intuitivamente, ad assumere connotati differenti nei diversi ambiti, penale ed amministrativo, attesi i differenti principi posti a presidio dell’elemento psicologico nei richiamati contesti.

Ed è su questo specifico aspetto che non bisogna fare confusione.

La responsabilità penale, infatti, quantomeno per ciò che attiene alla categoria dei delitti, cui appartengono tutte le fattispecie di cui al Dlgs. n. 74/2000, è strettamente connessa alla coscienza e volontà dolosa dell’evento, fatte salve espresse eccezioni che possono risultare punite anche per effetto della negligenza, imprudenza ed imperizia, ossia per colpa.

La principale conseguenza che si viene a determinare in un simile scenario riguarda, appunto, l’onere della prova in ordine all’elemento soggettivo dell’agente, non potendo ipotizzarsi, in sede penale, un’inversione di tale onere.

Secondo quanto previsto dall’art. 1, comma 1, lettera f), dello stesso Dlgs. n. 74/2000, risulterà, pertanto, in quel caso compito della pubblica accusa effettuare una compiuta ricostruzione probatoria sia delle varie fasi della condotta, che, con riferimento alla consapevolezza dell’antigiuridicità della stessa condotta, della volontà di ottenere l’evasione delle proprie imposte.

Scenari assai differenti si prospettano invece per ciò che attiene all’ambito strettamente amministrativo di applicazione delle norme sanzionatorie tributarie, dove, in base all’art. 5, comma 1, del Dlgs. 18 dicembre 1997, n. 472 “Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”.

La previsione di sanzioni esclusivamente pecuniarie ha consentito infatti al legislatore di abbassare la soglia di “certezza” oltre la quale si perfeziona la punibilità del contribuente. Guardandosi pertanto, in questo caso, non alla certezza dell’evento contestato, ma anche solo alla probabilità o verosimiglianza, si potranno dunque prevedere anche forme indirette o presuntive di responsabilità.

E tutto ciò si traduce, processualmente, in una diversa ripartizione dell’onere della prova nell’ambito dei due tipi di procedimenti, laddove, in ordine alla responsabilità penale, personale, dell’imputato, tale onere della prova incomberà sempre sul pubblico ministero, mentre nel giudizio tributario (pensiamo, per esempio, alla deducibilità dei relativi costi) l’onere della prova potrà incombere anche sul contribuente.

Lo scenario è quindi del tutto diverso.

Il rapporto tra processo tributario e processo penale: le norme contenute nel Dlgs 74/2000

Grande importanza rivestono inoltre, a tal proposito, sotto il profilo sistematico generale, le norme contenute nel titolo IV del decreto 74, che prevedono:

• il principio di specialità (art. 19);
• i rapporti tra il procedimento penale e il processo tributario (artt. 20 e 21).

Relativamente al primo punto, viene stabilito che quando uno stesso fatto è punito in via sia amministrativa che penale si applica soltanto una sanzione, quella comminata dalla disposizione speciale.

Ciò significa che, in tutti i casi in cui tra due disposizioni giuridiche esista un rapporto di genere a specie, ossia quando tutti gli elementi contenuti nella fattispecie generale siano compresi nella fattispecie speciale, la quale presenti uno o più elementi particolari aggiuntivi, si applica esclusivamente la seconda.

Tuttavia il Legislatore ha avvertito l’esigenza di coordinare meglio, con dei correttivi, il rapporto tra i due sistemi sanzionatori, penale e amministrativo.

La preoccupazione è derivata, sostanzialmente, dalla considerazione del fenomeno ricorrente delle società amministrate da meri prestanome, le quali potrebbero aggirare le sanzioni amministrative ad esse irrogabili (ai sensi dell’art. 11 del Dlgs. 472/1997) riversando tutta la responsabilità, per i fatti di evasione penalmente rilevanti, in capo ai rappresentanti legali.

Per evitare ciò l’art. 19, comma 2, prevede che, anche quando il principio di specialità porti a escludere l’applicabilità delle sanzioni amministrative nei confronti della persona fisica autrice della violazione, permane tuttavia la responsabilità per tali sanzioni da parte delle società, associazioni o enti nell’interesse dei quali abbia agito il trasgressore.

Procedimento penale e amministrativo: il doppio binario

Per quanto riguarda poi la disciplina dei rapporti tra il procedimento penale e quello amministrativo (artt. 20 e 21), risulta confermato, come detto, il principio della completa autonomia reciproca delle due sfere di azione (c.d. “doppio binario”), escludendosi qualsiasi pregiudizialità o vincolo sospensivo tra i diversi contesti.

Ne consegue che, sia l’attività di accertamento degli Uffici finanziari, sia i processi avanti alle Commissioni tributarie si svilupperanno in parallelo e indipendentemente dal processo penale vertente sui medesimi fatti ed a prescindere dalle vicende relative all’altro, ciascuno, appunto, sul proprio binario.

Il rapporto tra processo tributario e processo penale: i giudici tra due rami processuali

Tale indipendenza tra i due giudizi è confermata del resto dal fatto che la sospensione del processo tributario avviene unicamente nell’ipotesi residuale di presentazione di querela di falso (art. 39 Dlgs. 546/92).

Tale previsione aveva destato non pochi dubbi di legittimità costituzionale per contrasto sia con l’art. 3 Cost. (stante il rischio che la vicenda potesse avere esiti non solo diversi ma persino confliggenti in sede penale e tributaria), sia con l’art. 24 Cost., per la compressione che il diritto di difesa del contribuente rischia di subire in ordine alla non utilizzabilità di prove documentali (o dichiarative, quale la testimonianza, preclusa nel processo tributario) nella sede tributaria, utilizzabili invece in quella penale.

I dubbi sono stati tuttavia fugati dalla Corte costituzionale, che ha ribadito che la scelta del legislatore di non prevedere la sospensione del processo tributario in attesa dell’esito di quello penale ha natura discrezionale ed incontra pertanto il limite della ragionevolezza, che, nella specie, risulta rispettato, in quanto la motivazione del non oberare il contenzioso tributario di una attesa che rischia di essere lunga è una scelta ragionevole, considerato che una abnorme durata del processo tributario finirebbe per ledere i diritti del contribuente.

Infine si rileva come, a conferma dell’effettiva indipendenza dei due giudizi, in caso di accertamenti presuntivi non vi possono essere conseguenze penali.

Le presunzioni e i criteri di valutazione induttivi, usati ai fini fiscali, non possono infatti valere ai fini della contestazione del reato.

Si evidenzia tuttavia che, sebbene il giudice penale non possa, in generale, far ricorso alle presunzioni tributarie semplici, che, comportando l’inversione dell’onere della prova, sovvertono alla radice il principio della presunzione di innocenza dell’imputato, ai fini dell’applicazione delle misure cautelari reali, è sufficiente la oggettiva sussistenza indiziaria del reato, a prescindere da qualsiasi profilo che riguardi la colpevolezza del suo autore (cfr., Cass., 1083/2021).

In senso inverso, il giudice tributario deve verificare la rilevanza delle prove raccolte nel giudizio penale, purché ritualmente acquisite agli atti del processo tributario, laddove però, proprio in forza dell’autonomia di cui egli gode, ben può ritenerle inidonee a fondare l’accertamento tributario, perché superate da altri elementi di prova, raccolti invece nel giudizio tributario, secondo regole a loro volta autonome e diverse rispetto a quelle proprie del giudizio penale (Cfr., recentemente, Cass., Sent. n. 19781 del 22/09/2020).

Insomma, spetta alla sensibilità del giudice tributario o penale sapersi muovere tra gli “intricati” meandri dei due rami processuali.

E in tutto questo, purtroppo, la confusione regna spesso sovrana.