OIC 31: fondo rischi, oneri e TFR

Il principio contabile OIC 31 ha lo scopo di definire i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei fondi per rischi ed oneri e del trattamento di fine rapporto, nonché le informazioni da presentare nella Nota Integrativa.

Dopo aver descritto la differenza tra fondo rischi e oneri, ci soffermiamo sui metodi di valutazione iniziale e successiva, sul processo di stima e di utilizzo del fondo, concludendo con un paragrafo dedicato al TFR.

OIC 31: definizione e tipologia di fondi in bilancio

Secondo la definizione proposta dal principio, i fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati.

Sono collocati nelle passività dello Stato Patrimoniale di bilancio, secondo all’articolo 2424, codice civile alla voce B:

B) Fondi per rischi e oneri
1. per trattamento di quiescenza ed obblighi simili;
2. per imposte, anche differite;
3. strumenti finanziari derivati passivi;
4. altri.

Si possono presentare tre tipologie di fondi differenti, a seconda della natura e del grado di probabilità che si realizzi la passività per cui è stato stanziato:

• I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro.

• I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione finanziaria negli esercizi successivi (esempio manutenzione ciclica, recupero per danni ambientali, ristrutturazioni aziendali, garanzia prodotti)

• I fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili rappresentano accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto. (fondi per cessazione rapporti di agenzia, pensioni integrative etc.)

OIC 31: rilevazione iniziale e successiva dei fondi di bilancio

L’articolo 2424-bis, comma 3, codice civile detta i requisiti necessari affinché si possa iscrivere in fondo in bilancio, elencando le seguenti caratteristiche:

• natura determinata;
• esistenza certa o probabile;
• ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati;
• ammontare della passività attendibilmente stimabile.

I fondi quindi sono accantonamenti per oneri che si manifesteranno in futuro, e si caratterizzano per l’incertezza sull’importo e talvolta anche sulla loro effettiva manifestazione.

La stima del fondo deve avvenire nel rispetto del principio di competenza e prudenza come suggerito dall’articolo 2423-bis comma 1, numero 4, codice civile:

si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo.

Ne consegue che attività e gli utili potenziali, anche se probabili, non sono rilevati in bilancio, perché ciò può comportare il riconoscimento di utili che non verranno mai realizzati.

L’impresa quindi deve riconosce correttamente l’onere da inserire nel fondo nel momento in cui esso sorge, per evitare che esso vada ingiustamente a determinare il reddito di esercizi successivi, nei quali avrà manifestazione finanziaria.

Ciò accade con una stima accurata delle circostanze e dei fatti di gestione: il processo di stima del fondo si concretizza da un punto di vista contabile con l’attività di accantonamento a fondo rischi e oneri, che è una rilevazione di natura esclusivamente economica, in quanto non corrisponde ad essa, al momento della rilevazione, alcuna movimentazione finanziaria reale ma semplicemente presunta.

Data la sua natura, la valutazione delle potenzialità di rischio e perdita può presentare livelli diversi d’incertezza e gradi diversi di difficoltà nella misurazione della stima degli accantonamenti ai fondi.

Per tanto, il principio contabile OIC 31 suggerisce di tener conto nel processo di stima degli accantonamenti di tutti gli elementi di costo già noti e determinabili alla data di bilancio e dell’orizzonte temporale di riferimento ove ricorrano le seguenti circostanze:

• si è in presenza di un fondo oneri, quindi alla data di bilancio esiste un’obbligazione certa, in forza di un vincolo contrattuale o di legge;
• è possibile operare una stima ragionevolmente attendibile dell’esborso connesso
  all’obbligazione e della data di sopravvenienza;
• la data di sopravvenienza è così lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione e la passività stimata al momento dell’esborso.

Al termine di ogni esercizio, la valutazione della congruità dei fondi rientra nelle normali operazioni di fine periodo.

Annualmente, quindi, il redattore di bilancio deve riesaminare la consistenza dei fondi per rischi e oneri per iscrivere un dato corretto, nel rispetto dei postulati del bilancio e dei requisiti della imparzialità, oggettività e verificabilità

Quando si utilizza il fondo per rischi e oneri?

Il fondo si utilizza nel momento in cui le spese per cui era stato stanziato si concretizzano; può accadere, quindi, che la spesa prevista dall’accantonamento al fondo non sia sufficiente oppure troppo elevata, rispetto all’uscita finanziaria che si è verificata.

Al momento del sostenimento dei costi, ove già interamente coperti dall’apposito fondo, si impiega quindi direttamente il fondo stesso e di conseguenza, in conto economico non viene rilevato alcun componente negativo di reddito.

Nel caso in cui, al verificarsi dell’evento il fondo iscritto non sia sufficiente a coprire
l’ammontare degli oneri effettivamente sostenuti (ad esempio, la stima a suo tempo effettuata è risultata inferiore all’ammontare effettivo della passività), la differenza negativa è rilevata nelle voci di conto economico in coerenza con l’accantonamento originario.

Di contro, la sopravvenuta risoluzione o il positivo evolversi della situazione che aveva generato rischi ed incertezze, può determinare che il fondo precedentemente iscritto risulti parzialmente o totalmente eccedente.

Se l’eccedenza si origina a seguito dell’esito positivo delle situazioni che hanno visto l’accantonamento al fondo, l’eliminazione o riduzione del fondo eccedente è contabilizzata fra i componenti positivi del reddito in coerenza con l’elemento di costo in precedenza contabilizzato (“sopravvenienze attive”).

OIC 31: Trattamento di Fine Rapporto

Il principio contabile si conclude con la trattazione del fondo dedicato al Trattamento di fine rapporto (TFR), ovvero la prestazione cui il lavoratore subordinato ha diritto in ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro, ai sensi dell’articolo 2120 codice civile.

Per effetto della riforma della L. 296/2006, per le aziende con più di 50 dipendenti, le quote di TFR maturate fino al 31 dicembre 2006 rimangono in azienda ed alle stesse si applica la disciplina contabile prevista fino a quel momento dall’articolo 2120 del codice civile:

“Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all’importo della retribuzione dovuta per l’anno stesso divisa per 13,5....l’accantonamento annuale sia rivalutato su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l’applicazione di un tasso costituito dall’1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell’aumento dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall’ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell’anno precedente”

Per le aziende con più di 50 dipendenti, per le quote di TFR maturante a partire dal 1° gennaio 2007, è necessario che il dipendente scelga come destinare l’accantonamento TFR che non resta più iscritto stabilmente nel bilancio dell’azienda, (tanto meno vi è l’onere per la stessa di rivalutarlo), ma può essere rivolto:

• a forme di previdenza complementare
• essere mantenuto in azienda, la quale provvederà a trasferire le quote di TFR ad un apposito Fondo di Tesoreria, gestito dall’INPS.

Per le quote maturate dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina, la società rileva in contabilità nel conto economico, alla voce B9c) "Trattamento di fine rapporto", solo il costo dell’accantonamento.

In contropartita, invece, nella voce D14 del passivo, si rileva il debito relativo alla quota non ancora versata alla data di bilancio al Fondo Tesoreria Inps.