Impugnazione del diniego di autotutela nel processo tributario

La Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 24652 del 14 settembre 2021, è tornata sui presupposti di impugnazione del diniego di autotutela nell’ambito del processo tributario.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato all’amministratore unico di una società un avviso di accertamento.

A seguito di iscrizione a ruolo delle somme indicate dall’atto impositivo, era poi stata notificata anche cartella di pagamento, impugnata dal contribuente, il quale contestava di non poter essere destinatario della pretesa fiscale concernente la società, e, con riferimento alle sanzioni irrogate, di avere ricoperto l’incarico di amministratore unico soltanto per un breve periodo, senza sottoscrivere dichiarazioni di natura fiscale.

Corte di cassazione - Sentenza n. 24652 del 14 settembre 2021

Il testo della Sentenza della Corte di Cassazione n. 24652 del 14 settembre 2021.

Impugnazione del diniego di autotutela nel processo tributario: il caso affrontato dalla Corte di Cassazione

La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso sul rilievo che l’atto avrebbe potuto essere oggetto di censura solo per vizi propri, stante la intervenuta definitività dell’avviso presupposto, non impugnato nei termini di legge.

Ricevuta l’intimazione di pagamento dal Concessionario, il contribuente presentava infine istanza di autotutela, con la quale ribadiva la sua estraneità alle riprese fiscali, e, non avendo ricevuto risposta, notificava atto di diffida.

L’Agenzia delle Entrate, nel sottolineare la discrezionalità dell’Amministrazione nel rispondere per iscritto all’istanza di autotutela afferente atto ormai inoppugnabile, comunicava provvedimento di diniego di autotutela.

E avverso tale comunicazione il contribuente, che negava di avere ricevuto la notifica dell’avviso di accertamento, proponeva quindi ricorso, sottolineando che l’unico limite all’intervento in autotutela era l’esistenza di un giudicato sostanziale.

La Commissione Tributaria Provinciale, accoglieva il ricorso, rilevando che l’atto impugnato rientrava nel novero di quelli ricorribili ai sensi dell’art. 19 del Dlgs. n. 546 del 1992 e che l’unico limite all’esercizio del potere di autotutela era costituito dal giudicato sostanziale.

In esito all’appello proposto dall’Ufficio, la Commissione Tributaria Regionale confermava la sentenza impugnata, richiamando la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte n. 7388 del 2007, precisando che il giudice poteva sindacare l’atto impositivo investito della relativa istanza di autotutela, ed affermando che la pretesa avanzata con l’avviso di accertamento era infondata, dato che per il pagamento dell’imposta ritenuta evasa rimaneva unica responsabile la società, mentre per le sanzioni applicate difettava la prova che il contribuente avesse compiuto atti illegittimi, come prescritto dal comma 2 dell’art. 11 del Dlgs. n. 472 del 1997.

Contro tale decisione l’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo la violazione degli artt. 2, 7 e 19 del Dlgs. n. 546 del 1992 e 68 del Dpr. n. 287 del 1982, del Dm. del Ministero delle Finanze 11 febbraio 1987, n. 37 e dei principi generali in materia di autotutela.

Per quanto di interesse, l’Agenzia delle Entrate sosteneva, in particolare, che, diversamente da quanto affermato dalla CTR, il giudice, in caso di atto impositivo divenuto definitivo, non poteva sindacare il diniego dell’esercizio di autotutela valutando anche la fondatezza della pretesa portata dall’avviso di accertamento, posto che il sindacato del diniego di autotutela attiene solo al corretto esercizio del potere discrezionale dell’Amministrazione e non può invece riguardare l’atto investito dalla richiesta di autotutela.

Sottolineava quindi l’Agenzia come facesse eccezione a tale regola solo il caso in cui l’Erario avesse fondato il diniego di autotutela sulla esaminata e ribadita fondatezza della pretesa, cristallizzata nell’atto di accertamento interessato dall’istanza di autotutela, ipotesi che non ricorreva nel caso di specie.

Impugnazione del diniego di autotutela nel processo tributario: la decisione dalla Corte di Cassazione

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che le Sezioni Unite, con la sentenza n. 16778 del 2005, facendo leva sul “carattere generale” della giurisdizione tributaria, assunto dopo la novella del 2001 n. 448, hanno affermato che, nonostante la mancata inclusione del provvedimento — tacito o espresso — di diniego di autotutela nell’elenco di cui all’art. 19 del Dlgs. n. 546 del 1992, esso è suscettibile di impugnativa giurisdizionale dinanzi al giudice tributario.

Con la successiva sentenza delle Sezioni Unite n. 7388 del 2007 si è poi precisato che l’attribuzione al giudice tributario, da parte dell’art. 12, comma 2, della legge n. 448 del 2001, di tutte le controversie in materia di tributi di qualunque genere e specie comporta che anche quelle relative agli atti di esercizio dell’autotutela tributaria, in quanto comunque incidenti sul rapporto obbligatorio tributario, devono ritenersi devolute al giudice, la cui giurisdizione è radicata in base alla materia, indipendentemente dalla specie di atto impugnato.

Pertanto, rileva la Cassazione, sebbene il provvedimento di autotutela sia discrezionale e comporti l’affievolimento della posizione soggettiva del contribuente ad interesse legittimo, ciò non comporta la sottrazione delle controversie sui relativi atti al giudice naturale, ossia al giudice tributario.

Tanto premesso in ordine all’impugnabilità, con riguardo ai limiti del sindacato giurisdizionale sugli atti di autotutela, le Sezioni Unite - facendo riferimento ai principi affermati dalla giurisprudenza amministrativa (Consiglio di Stato, sentenza n. 6758 e 7287 del 2004) - hanno circoscritto l’oggetto del giudizio alla valutazione della legittimità del rifiuto dell’annullamento d’ufficio, escludendo che esso possa estendersi alla fondatezza della pretesa tributaria, verificandosi altrimenti una indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa e, quindi, l’invasione in una sfera estranea a quella della giurisdizione tributaria.

L’esercizio del potere di autotutela non costituisce, pertanto, un mezzo di tutela per il contribuente, sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non sono stati esperiti.

Evidenzia ancora la Corte che le Sezioni Unite si sono poi pronunciate sul tema anche con la sentenza n. 2870 del 2009, con la quale è stato affermato che “avverso l’atto con il quale l’Amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo, non è sicuramente esperibile una autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria, in questo caso, dell’attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo”.

La giurisprudenza successiva, con numerose pronunce (Cass., 2/02/2014, n. 25524; Cass., 11/12/2014, n. 26087; Cass., 20/02/2015, n. 3442; Cass., 28/03/2018, n. 7616; Cass., 24/08/2018, n. 21146; Cass., 22/02/2019, n. 5332; Cass., 2019, n. 8558; Cass., 25/09/2020, n. 20200) ha infine chiaramente sostenuto che il sindacato sul diniego di autotutela può riguardare solo profili di illegittimità del rifiuto di annullamento opposto dall’Amministrazione, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale, per cui il vaglio del giudice non può riguardare la fondatezza della pretesa tributaria, ormai definitivamente preclusa.

La Corte di Cassazione, infine, con l’ordinanza n. 4937 del 20 febbraio 2019, al fine di chiarire il contenuto della locuzione “interesse generale alla rimozione dell’atto” , ha rilevato che, per giustificare la doglianza contro il diniego di autotutela, l’interesse generale invocato (cioè travalicante quello individuale della parte in causa) deve essere concreto e specifico (come, ad esempio, l’interesse derivante dall’intervenuto annullamento da parte del giudice amministrativo di un atto presupposto a quello in questione; o in presenza di un atto basato su una affermazione di principio errata), in esatta corrispondenza all’interesse di cui l’Amministrazione deve dar conto nella motivazione dell’atto di annullamento (adottato anche in assenza di sollecitazione del privato).

Anche la Corte costituzionale, intervenuta sul tema con la sentenza n. 181 del 19 luglio 2017, ha del resto a tal proposito ribadito che l’annullamento d’ufficio non ha la funzione di tutela del contribuente, ma è espressione di amministrazione attiva e, pertanto, necessita di preliminari valutazioni comparative e discrezionali, laddove, pure in un contesto, come quello tributario, nel quale l’interesse pubblico alla rimozione dell’atto acquista specifica valenza e tende, in una certa misura, a convergere con quello del contribuente, non va trascurato il fatto che altri interessi possono e devono concorrere nella valutazione amministrativa, e fra essi certamente quello alla stabilità dei rapporti giuridici di diritto pubblico, inevitabilmente compromessa dall’annullamento di un atto inoppugnabile.

Tale interesse, sottolinea ancora la Consulta, richiede dunque di essere bilanciato con tutti gli interessi in gioco secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa, laddove un’ipotesi in cui è esperibile l’autotutela tributaria è quella in cui sia riscontrabile un interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, il quale, a sua volta, costituisce una sintesi tra l’interesse fiscale dello Stato ed il principio di effettività della capacità contributiva ex art. 53 Cost.

Le conclusioni della Corte di Cassazione

Applicando tale orientamento giurisprudenziale al caso in esame, la Corte di Cassazione ribadisce quindi che, seppure è vero che l’elencazione degli atti impugnabili contenuti nell’art. 19 del Dlgs. n. 546 del 1992 è suscettibile di interpretazione estensiva, dovendo riconoscersi al contribuente la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’Ente impositore, e dunque anche in caso di provvedimenti di diniego emessi in sede di autotutela, ancorché l’originario provvedimento sia divenuto già definitivo, è tuttavia in tali casi necessario un bilanciamento dei contrapposti interessi, secondo il meccanismo proprio della valutazione comparativa, dovendosi confermare, sotto tale aspetto, la natura pienamente discrezionale dell’annullamento d’ufficio.

Ciò comporta quindi che il contribuente, il quale richiede all’Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve piuttosto prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto.

Come già riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., 30/10/2015, n. 22253), non può del resto escludersi che, trattandosi di attività procedimentalizzata, anche il provvedimento di diniego di autotutela possa essere affetto da vizi di legittimità propri degli atti amministrativi, per cui non vi sono ragioni per precludere al contribuente la possibilità di esperire i mezzi di tutela per far valere tali vizi; ma questi non possono sovrapporsi ai vizi di validità o di merito afferenti all’atto impositivo.

Diversamente ragionando, si consentirebbe infatti l’aggiramento del termine di decadenza, previsto, a garanzia del principio di certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici, per l’impugnazione degli atti impositivi, che rimarrebbero esposti al riesame a tempo indeterminato tutte le volte in cui il contribuente dovesse presentare una istanza di revisione in autotutela.

Nella specie, pertanto, la decisione impugnata si era discostata dai principi su esposti, non emergendo che il contribuente avesse dedotto ragioni di rilevante interesse generale a sostegno dell’istanza di autotutela.

Vero è, sottolineano i giudici, che nell’istanza di autotutela era stata dedotta “l’esistenza di uno specifico concreto ed attuale interesse pubblico alla eliminazione/modificazione dell’atto; interesse che, in campo tributario, sussiste quando sorga la necessità di assicurare che il contribuente sia destinatario di una pretesa in misura giusta e conforme alle regole dell’ordinamento ed anche di soddisfare l’esigenza di eliminare per tempo un contenzioso inutile ed oneroso, in conformità al principio della economicità dell’azione amministrativa che pacificamente l’ufficio deve valutare in relazione all’esercizio dell’autotutela (art. 8 d.m. 11 febbraio 1997) che impone l’abbandono (totale o parziale) di quelle riprese che si qualificano illegittime rispetto alle regole normative e comunque ingiuste”, ma, tuttavia, rileva la Corte, l’interesse dedotto era comunque astratto, perché sostanzialmente coincidente con il ripristino della legalità e, come tale, non idoneo a giustificare la doglianza contro il diniego di autotutela], occorrendo a tal fine un interesse generale, che travalica quello individuale della parte in causa.

Non avendo il contribuente provveduto ad illustrare quali fossero le ragioni di interesse generale in conseguenza delle quali l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto procedere alla rimozione dell’accertamento tributario emesso nei suoi confronti, divenuto definitivo, le conclusioni a cui era pervenuta la Commissione Tributaria Regionale non potevano pertanto essere condivise.