Imposta di registro su contratti di locazione

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 717 del 12 gennaio 2022, ha chiarito alcuni rilevanti profili in tema di imposizione di registro su contratti di locazione.

Nel caso di specie, un Fondo Pensioni impugnava davanti alla Commissione Tributaria Provinciale l’atto di contestazione con il quale l’Ufficio aveva irrogato una sanzione per ritardata registrazione di un contratto di locazione di durata quadriennale, avente ad oggetto un immobile ad uso abitativo, effettuata con ravvedimento operoso sulla base del canone relativo alla prima annualità e non già per l’intera durata del contratto.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, recependo la tesi del ricorrente secondo cui il calcolo della sanzione andava effettuato su una sola annualità, essendosi lo stesso contribuente avvalso della facoltà, prevista dall’art 17 Dpr. 131/1986, del pagamento rateizzato dell’imposta.

Proposto appello da parte dell’Agenzia delle Entrate la Commissione Tributaria Regionale lo rigettava, affermando e ribadendo il carattere annuale dell’imposta di registro per effetto della scelta del contribuente.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione finanziaria proponeva infine ricorso per Cassazione, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 Dlgs 472/1997, 17, 43 e 69 del Dpr. 131/ 1986 e 3 Cost.

Sosteneva in particolare l’Agenzia che la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nell’applicazione della sanzione per la tardiva registrazione dell’atto negoziale, computata, anziché sull’importo relativo alla intera durata del contratto di locazione, su quello riferito alla prima annualità, per effetto della scelta del contribuente di avvalersi del pagamento differito dell’imposta.

Tale opzione, secondo l’assunto dell’Ufficio, incideva solo sulle modalità di pagamento, ma non spiegava alcun effetto sulla quantificazione della sanzione, che, in ogni caso, andava, a suo avviso, calcolata sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto.

Secondo la Suprema Corte la censura era infondata.

Corte di Cassazione - Ordinanza numero 717 del 12 gennaio 2022

Il testo dell’Ordinanza della Corte di Cassazione n. 717 del 12 gennaio 2022.

Imposta di registro su contratti di locazione: l’Ordinanza della Corte di Cassazione numero 717 del 2022

Evidenziano i giudici di legittimità che la cornice normativa di riferimento della controversia era in sostanza la seguente:

• a) art 69 Dpr. 131/1986, nella versione applicabile ratione temporis, in base al quale “chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall’articolo 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecento quaranta per cento dell’imposta dovuta”; e
• b) art. 43 Dpr. 131/1986, in base al quale “la base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti è costituita .... per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”; e
• c) art. 17, commi 1 e 3, del Dpr. 131/1986, in base al quale, tra le altre, “… Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l’imposta puo’ essere assolta sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto ovvero annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno”.

Dal coordinato esame della normativa sopra indicata, secondo la Corte di Cassazione, si poteva dunque affermare che, per i contratti di locazione aventi ad oggetto beni diversi da quelli urbani, l’imposta liquidata dalle parti è assolta entro il termine di legge in un’unica soluzione e nella sua interezza.

Limitatamente alle locazioni pluriennali di immobili urbani ed in deroga in deroga al disposto dell’art. 43, primo comma, lettera h), del Dpr. n. 131 del 1986, l’obbligo di corrispondere l’imposta del registro può essere invece assolto con cadenza annuale.

Imposta di registro su contratti di locazione: la posizione della Corte di Cassazione

A tal proposito, ricordano i giudici, la Corte Costituzionale (cfr. Corte cost., ordinanza 28 dicembre 2006, n. 461, richiamata anche da Cass. n. 21792/2012), ha del resto sottolineato che la facoltà stabilita dall’art. 17, comma 3, Dpr. citato, di optare per il pagamento del tributo in unica soluzione con riferimento al corrispettivo pattuito per l’intera durata contrattuale “non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l’opzione di pagamento in unica soluzione solo per consentire all’erario di incamerare anticipatamente gli importi dell’imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine, ha previsto un “meccanismo incentivante” detta opzione, consistente nella riduzione del tributo stesso nella misura della “percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità” (nota I - introdotta anch’essa dalla legge n. 449 del 1997 - all’art. 5 della Parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986)”.

Una ulteriore conferma del carattere annuale del tributo è poi fornita dalla previsione della subordinazione del diritto al rimborso dell’imposta di registro alla duplice condizione della risoluzione anticipata del contratto, nonché del pagamento del tributo in un’unica soluzione.

Tale disposizione non avrebbe infatti ragion d’essere se l’assolvimento dell’imposta in più soluzioni fosse una mera dilazione di pagamento e non invece esecuzione di un preciso obbligo annuale di corresponsione dell’imposta di registro, consentito dalla normativa fiscale derogatoria relativa alle sole locazioni pluriennali di immobili urbani.

Sulla base di tali considerazioni, l’importo della sanzione da irrogare al contribuente, secondo la Corte, andava quindi ragguagliato alla sola imposta dovuta per la prima annualità di contratto.

Né potevano accogliersi le argomentazioni contrarie svolte dall’Agenzia delle Entrate, secondo le quali, ove fosse stata accolta la tesi della commisurazione della sanzione al canone relativo al primo anno, nell’ipotesi di scelta del contribuente di avvalersi dell’assolvimento frazionario dell’imposta, si sarebbe pervenuti ad un’abrogazione tacita della facoltà di corresponsione dell’imposta in un’unica soluzione, giacché questa opzione sarebbe divenuta diseconomica, essendo evidente che nessun contribuente avrebbe ragionevolmente accettato il rischio di una sanzione notevolmente più gravosa di quella a cui sarebbe stato sottoposto in caso di calcolo su base annuale della sanzione a causa della sua scelta di spalmare il pagamento dell’imposta di registro per tutta la durata del contratto.

A tal proposito la Corte di Cassazione rileva però che la normativa di settore offre al soggetto interessato, che esegue il pagamento sul corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, la possibilità di un risparmio nel pagamento dell’imposta.

Il contribuente, quindi, nell’esercizio della scelta discrezionale del pagamento una tantum, che gli garantisce, come detto, un minor prelievo fiscale, dovrà tener conto, oltre che dell’immediato esborso dell’intera imposta, decurtata nella misura della “percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità”, anche della eventualità di un maggior carico sanzionatorio, nel caso di ritardo nell’assolvimento dell’imposta stessa.

Così, pertanto, la norma avrebbe contemperato le diverse esigenze.