ENC esclusi dal terzo settore: conseguenze e disciplina fiscale

Gli enti non commerciali, ENC, esclusi dalla riforma, per scelta, per volere del legislatore o per la semplice mancata menzione degli stessi all’interno del codice del terzo settore, dovranno fare i conti con un apparto legislativo complesso, composto da leggi settoriali in parte abrogate e nuove previsioni valide per particolari forme associative ma non per tutte.

Le modifiche apportate dagli artt. 89 e 102 del CTS, Codice del Terzo Settore, sulle norme previste dal TUIR sono soltanto alcune delle novità importanti che gli enti non commerciali dovranno saper comprendere ed affrontate per ben configurare il rinnovato assetto normativo a cui saranno costretti a far riferimento nel futuro.

Volendo semplificare le tematiche oggetto di riforma, tratteremo di un nuovo concetto di decommercializzazione ridotta per gli enti non commerciali esclusi dal terzo settore oltre che dell’impossibilità ad usufruire di regimi forfettari particolari di tassazione.

La disciplina fiscale degli enti non commerciali

Gli enti non commerciali prima della riforma del terzo settore erano disciplinati dagli artt. 143-150 del D.P.R. 917/1986, successivamente alla pubblicazione del d.lgs 117/2017, molti degli aspetti fondamentali, contenuti all’interno del testo unico sono stati profondamente modificati, portando instabilità nelle abitudini gestionali delle associazioni.

Le associazioni che avranno intenzione di entrare a far parte del terzo settore, non dovranno preoccuparsi delle modifiche introdotte dal legislatore all’interno di tale testo unico, in quanto esse saranno disciplinate da normative ad hoc contenute nel d.lgs 117/2017 e successivi decreti attuativi.

La problematica interpretativa nasce per gli enti non commerciali che per scelta o per obbligo resteranno al di fuori del terzo settore, è difatti per queste tipologie di enti che ci si interroga sulle conseguenze che tali modifiche apportate avranno sul loro assetto organizzativo e sulle loro dinamiche istituzionali.

Prima di introdurre i principali riferimenti legislativi che dovranno seguire gli enti non commerciali esclusi dal CTS, è opportuno sottolineare che invece per le ASD il discorso è diverso, esse difatti possono ancora oggi usufruire di quanto previsto dalla legge 398/1991, al contrario di tutte le altre associazioni che sono state escluse dalla riforma dalla possibilità di poter usufruire di tale vantaggioso regime forfettario di tassazione.

Decommercializzazione delle attività istituzionali

Le associazioni, e gli enti non commerciali in generale, prima dell’avvento della riforma del terzo settore potevano beneficiare delle norme previste dal TUIR, estremamente agevolative per il mondo no profit, successivamente modificate in maniera profonda dal legislatore, e rimodulate con il fine di escludere alcune tipologie di enti.

Le APS, le ODV, gli enti filantropici, le società di mutuo soccorso, le reti associative, le imprese sociali, ed ogni altra associazione fra quelle comprese nell’art. 4 del d.lgs 117/2017, che entrerà a far parte del terzo settore, potrà ancora beneficiare della possibilità di applicare il principio di “decommercializzazione” dell’attività esercitata, nel caso in cui essa sia svolta per fini di interesse generale e possa inoltre essere classificata come “istituzionale”.

Questa è una componente fondamentale per la determinazione dell’impatto economico che la riforma ha avuto sul mondo del no profit, in quanto lascia un grande interrogativo sulle associazioni che invece non entreranno a far parte della riforma, per scelta o per obbligo imposto dal legislatore.

La modifica più rilevante rispetto alla situazione pre-riforma è stata portata dall’art. 89 del d.lgs 117/201, il quale è intervenuto sull’art. 148 comma 3 del D.P.R. 917/1986, escludendo i seguenti enti, dalla possibilità di decommercializzare “le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati”:

• associazioni culturali;
• associazioni di promozione sociale;
• associazioni di formazione extra-scolastica della persona.

Le associazioni di promozione sociale sono state ovviamente escluse perché l’intento del legislatore è quello di vederle automaticamente sottostare a quanto previsto dal codice del terzo settore, assumendo esse, post-riforma uno dei ruoli cruciali, divenendo punto di riferimento oltre che ruolo chiave del nuovo mondo del no profit.

Le associazioni culturali e quelle di formazione potrebbero invece essere inserite nella sezione del RUNTS “altre associazioni riconosciute e non riconosciute”, nel caso in cui decidano di entrare a far parte del terzo settore, ma se questo per varie ragioni non fosse il loro intento esse dovranno capire come comportarsi al fine di non veder decadere la qualifica di ente non commerciale.

Da un’analisi delle normative attualmente in vigore si può dedurre che le associazioni escluse dal terzo settore non più rientranti tra quelle che possono usufruire della decomercializzazione prevista dall’art. 148 del TUIR potranno escludere da tassazione soltanto i seguenti proventi:

• quote associative;
• contributi a fondo perduto;
• erogazioni liberali;
• donazioni;
• fondi provenienti da raccolta fondi.

In altre parole non potranno beneficiare delle agevolazioni fin ora concesse agli enti non commerciali, ed una delle privazioni più importanti, sarà quella di non poter più considerare di natura non commerciale un eventuale corrispettivo specifico ricevuto a fronte dello svolgimento di un’attività istituzionale dell’ente.

Il trattamento economico-contabile degli enti non commerciali

Gli enti non commerciali di tipo associativo, che resteranno al di fuori del terzo settore, saranno quindi disciplinati dall’art. 148 del TUIR, modificato dal d.lgs 117/2017, oltre a poter avere la possibilità di beneficiare del trattamento agevolativo previsto dall’art. 143 del D.P.R 917/1986.

Come più volte specificato anche dall’Agenzia delle entrate, potranno beneficiare dell’intassabilità della “occasionale raccolta di fondi, e dei contributi pubblici corrisposti per attività svolte in regime di convenzione o di accreditamento”.

Gli enti non commerciali potranno inoltre determinare il reddito tassabile secondo quanto previsto dall’art. 144, usufruire del regime forfettario previsto dall’art. 145 e mantenere la deducibilità degli oneri previsti dall’art. 146 sempre del D.P.R 917/1986.

Per quanto attiene invece agli obblighi contabili dobbiamo far riferimento a quanto previsto dall’art. 20 del D.P.R 600/1973, il quale prevede la seguente disciplina:

• le disposizioni degli artt. 14, 15, 16, 17 e 18 del D.P.R. 600/73 afferenti alla redazione delle scritture contabili e della tenuta dei vari registri oltre che della redazione dell’inventario e del bilancio si applicano per gli ENC, relativamente alle attività commerciali eventualmente esercitate, quindi nel caso in cui vi fosse necessità di redigerle si dovrà tenere distinta la contabilità relativa all’attività commerciale esercitata, da quella di natura non commerciale;
• saranno in ogni caso tenuti alla redazione di un rendiconto annuale economico e finanziario;
• gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito e separato rendiconto tenuto e conservato ai sensi dell’articolo 22, dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell’articolo 108, comma 2-bis, lettera a), testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Volendo riassumere quanto fin ora esposto, i soggetti esclusi dal codice del terzo settore potranno applicare sotto il profilo reddituale gli articoli dal 143 al 149 del TUIR. La disciplina iva, invece, sarà oggetto di un’altra analisi dedicata.