Controlli fiscali: avviso bonario non sempre obbligatorio

Il tema dei controlli fiscali è sempre caldo, al di là delle stagioni dell’anno. Oggi ci soffermeremo su un caso molto diffuso ovvero quello della ricezione degli avvisi bonari e di quando questi sono obbligatori. E lo faremo attraverso l’analisi di un caso pratico.

In caso di liquidazione delle imposte sulla base del controllo automatizzato, l’invio della preventiva comunicazione di irregolarità è obbligatorio, a pena di nullità della successiva cartella di pagamento, solo nel caso in cui dal controllo emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Questo principio è rinvenibile in diverse recenti pronunce giurisprudenziali.

Analizziamo insieme un caso pratico per comprendere i riflessi pratici della normativa di riferimento.

Cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle Entrate e non obbligatorietà dell’avviso bonario

La controversia riguarda il ricorso proposto da un contribuente avverso una cartella di pagamento emessa dall’Agenzia delle entrate a seguito del controllo automatizzato per omesso versamento delle imposte dirette e dell’Iva, perché non anticipato dall’avviso bonario.

Il ricorso è stato accolto sia in CTP che in CTR, i cui giudici hanno osservato che l’omessa notifica al contribuente dell’avviso bonario, previsto dall’articolo 6, comma 5 della legge numero 212/2000, costituisce

“un vizio insanabile dell’iscrizione a ruolo di cui alla cartella di pagamento in questione, con conseguente annullamento di quest’ultima”

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione lamentando in via principale violazione e falsa applicazione degli articolo 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 e 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, avendo la CTR erroneamente ritenuto illegittima la cartella di pagamento perché non preceduta dalla notifica dell’avviso bonario, sebbene tale atto fosse necessario solo nelle ipotesi di riscontrate incertezze su dati rilevanti della dichiarazione.

I giudici della Suprema Corte di Cassazione hanno ritenuto fondato il summenzionato motivo ricorso e cassato con rinvio la sentenza di secondo grado impugnata.

Controlli automatizzati 36-bis dpr 600/1973

In tema di controlli cd. automatizzati, l’art. 36-bis, co. 3 del D.P.R. 600/1973 prevede che:

“quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali.

Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione.”

L’articolo 6 comma 5 dello Statuto dei diritti del contribuente, invece, testualmente recita che:

“prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta… Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma.”

Nell’accogliere le doglianze dell’Amministrazione finanziaria, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio oramai consolidato in giurisprudenza per cui la cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato, è legittima anche senza il previo invio della comunicazione di irregolarità ogni qual volta la pretesa erariale derivi

“dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate”

In altre parole, se il contribuente ha regolarmente dichiarato il proprio ammontare imponibile e poi ha omesso di versare l’imposta dichiarata non vi è alcuna necessità di far precedere alla cartella di pagamento la comunicazione di irregolarità, salvo il caso in cui sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Se ne deduce, pertanto, che detta comunicazione risulta necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione ai sensi dell’articolo 6 comma 5 dello Statuto dei diritti del contribuente medesimo.

Oltretutto, i giudici di legittimità hanno osservato che, anche nel caso in cui l’Amministrazione non proceda all’invio della comunicazione di irregolarità in caso di risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione o di imposta emersa a seguito di controlli eseguiti dall’ufficio, la cartella di pagamento comunque non è nulla, perché si tratta pur sempre di

“una forma blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale”

Tale principio deriva dell’elevato grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili nella procedura di liquidazione delle imposte in base al dichiarato, dimodoché lo svolgimento del contraddittorio fra ufficio e contribuente

“non rappresenta una fase indispensabile dei procedimento, essendo sempre possibile per il contribuente far valere eventuali doglianze in punto di illegittimità della pretesa impositiva in sede di impugnazione del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo”

Diverso è il caso, invece, di mancato invio della comunicazione ai sensi dell’articolo 6, comma 5 della Legge 212/2000, sanzionato - questo sì - con la nullità in caso di inadempimento.

Tuttavia, la Corte di Cassazione ha precisato che tale obbligo non sussiste nei casi di mero un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo o, in altre parole, in tutti i casi in cui non sussistano “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”.

Nella controversia in commento - si veda, in particolare, l’ordinanza della Corte di Cassazione numero 375/2019 - mancando un’argomentata evidenziazione della sussistenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione tali da imporre la comunicazione di irregolarità, i giudici della Cassazione hanno deciso per il rinvio della sentenza impugnata perché in contrasto con i principi consolidati della Suprema Corte medesima.