All’atto ben motivato non vanno allegati i documenti richiamati

L’atto impositivo motivato “per relationem” è legittimo anche senza l’allegazione dei documenti richiamati, ogni qualvolta l’atto riproduce il loro contenuto essenziale e consenta al contribuente il corretto esercizio del proprio diritto alla difesa in termini di an e quantum debeatur.

Questo il principio espresso dalla Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 7278 pubblicata il 7 marzo 2022.

I fatti – La controversia attiene al ricorso presentato da una società avverso un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, contenente un maggior reddito imponibile rispetto a quello dichiarato.

L’atto impositivo conteneva le risultanze di un pvc da cui si evince che l’indagine svolta nei confronti della società trae origine da una verifica effettuata nei confronti di un artista che, al fine di ridurre il proprio carico fiscale, aveva fittiziamente interposto la società accertata.

Il ricorso è stato accolto sia in sede di prime cure che di appello, dove i giudici di merito avevano confermato l’annullamento dell’atto impositivo per difetto di motivazione. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza di secondo grado.

Con il principale motivo di ricorso la difesa erariale ha lamentato violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della L. n. 241/1990, 42 del DPR n. 600/1973, e 7 della L. n. 212/2000, per aver la sentenza impugnata ritenuto che l’avviso di accertamento fosse motivato per relationem al contenuto delle risultanze di analoghe verifiche effettuate nei confronti di altri contribuenti e, in ogni caso, che tale avviso non riproducesse il contenuto essenziale degli atti richiamati.

La Corte di Cassazione ha deciso per l’accoglimento di tale motivo di ricorso e ha cassato con rinvio la sentenza impugnata.

La decisione – Nella vicenda che ci occupa la verifica nei confronti della società, da cui è scaturito l’atto impositivo, trae origine dai controlli effettuati presso un terzo.

Proprio sulla base di tale considerazione, la società ha lamentato l’omessa motivazione dell’avviso di accertamento, a cui dovevano essere allegati i processi verbali relativi alla pregressa attività ispettiva, ritenendo insufficiente la mera descrizione nel processo verbale di constatazione contenente le informazioni relative alle operazioni poste in essere dall’artista e, per esso, dalla società.

Secondo la tesi di parte tale processo verbale di constatazione non conteneva il riferimento all’attività d’indagine esperita a carico del terzo o della società, né individuava tale attività quale fondamento dell’attività accertatrice.

Si premette che, in merito all’obbligo motivazionale dell’avviso di accertamento, l’art. 42, lett. d) del DPR 600 del 1973 sancisce che la motivazione per relationem di un avviso di accertamento è legittima non solo quando l’atto richiamato sia allegato all’avviso, ma anche quando di tale atto sia riprodotto nell’avviso il contenuto essenziale.

Peraltro, la pretesa necessità di allegare la documentazione probatoria ai fini della legittimità dell’atto, è contraria anche al dettato dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212.

La citata norma, infatti, nello specificare il principio dell’obbligo di motivazione “per relationem”, prevede, come modalità alternativa all’allegazione degli atti e dei documenti probatori, la riproduzione del loro “contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente — ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale — di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento”.

In buona sostanza l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an e il quantum debeatur.

In particolare l’atto deve considerarsi correttamente motivato quando fa riferimento ad un processo verbale di constatazione regolarmente notificato o consegnato, senza che l’Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia delle prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto.

Infatti, ai fini della legittimità della motivazione dell’avviso di accertamento ex art. 7 della I. n. 212 del 2000, devono essere allegati i documenti cui lo stesso fa riferimento, non anche quelli cui fa riferimento il processo verbale di constatazione, i quali devono eventualmente essere prodotti in giudizio al fine di provare la legittimità della pretesa.

Circa il contenuto dell’atto impositivo, l’orientamento dei giudici di Piazza Cavour è quello di ritenere legittimo l’atto tutte le volte in cui l’Amministrazione finanziaria pone il contribuente nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi “elementi essenziali”, non essendo al pari tenuta anche all’allegazione delle prove, sempreché tali informazioni siano in qualsiasi modo accessibili al contribuente, anche in forma riassuntiva, e possano essere contestate attraverso l’impugnazione dell’atto che le reca.

Alla luce di tali principi non poteva che essere respinta la tesi della CTR che ha considerato privo di idonea motivazione l’atto impositivo senza però valutare se lo stesso avesse consentito al contribuente di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali.

Inoltre la CTR ha erroneamente ritenuto che l’Ufficio fosse tenuto ad allegare anche i processi verbali elevati all’esito dell’indagine da cui aveva preso le mosse l’attività ispettiva svolta nei confronti della società, indipendentemente da ogni considerazione in ordine al fatto che gli stessi fossero stati richiamati al fine di dare giustificazione della pretesa e, comunque, che gli stessi fossero trascritti nei loro elementi essenziali.