Ai fini IVA i servizi accessori seguono l’operazione principale

Se un soggetto residente si impegna, in forza di un contratto e di un compenso unitari, oltre che a commercializzare prodotti venduti da una società non residente anche ad offrire servizi di natura tecnica ed amministrativa, che costituiscono il mezzo per una migliore fruizione dei beni, tutte le operazioni si configurano ai fini IVA come un’unica operazione economica. Pertanto, se l’operazione principale gode di un regime di esenzione, anche tutti i servizi accessori godono del medesimo trattamento fiscale.

In quest’ottica, in presenza di una pattuizione e di un compenso unitari, è applicabile l’esenzione da IVA di cui all’art. 40, co. 8, del DL. n. 331 del 1993, convertito nella legge n. 427/1993 (nel testo applicabile ratione temporis) sia ai servizi di intermediazione che ai servizi tecnico-amministrativi resi da un soggetto italiano ad altro soggetto comunitario.

È questo il principio di diritto affermato dai giudici della Suprema Corte di Cassazione nell’ordinanza numero 20234/2018.

Aliquota IVA servizi accessori all’operazione principale

Ordinanza Corte di Cassazione numero 20234/2018

La vicenda processuale – La controversia prende le mosse dal provvedimento di diniego di rimborso dell’IVA, richiesto da una società ai sensi dell’articolo 30, comma 3 del DPR 633/1972, afferente una serie di fatture emesse nei confronti di una consociata estera per attività di vendita e di promozione di alcuni prodotti hardware e software per conto di quest’ultima.

Il ricorso proposto dalla società avverso il provvedimento di diniego veniva accolto dai giudici di primo grado, che avevano dichiarato la nullità dell’atto perché non sufficientemente motivato, non avendo l’amministrazione finanziaria valutato correttamente il caso e messo il contribuente nelle condizioni di conoscere le ragioni del diniego.

In particolare, a parere dei giudici di prime cure, il contratto tra le due società era sicuramente un contratto di agenzia, sicché “le fatture emesse dalla contribuente nei confronti della consociata estera erano da ritenersi esenti da IVA come disposto dall’art. 9 del D.P.R. 633/72 e dall’art. 40 del D.L. 331/93 convertito con modifiche nella L. 427/93”, sia con riferimento alla prestazione principale di vendita che ai servizi accessori di natura tecnico-amministrativa.

L’Agenzia delle entrate impugnava la decisione di primo grado ma l’appello veniva respinto dalla CTR che riconosceva la mancanza di motivazione dell’atto, tanto scarna da non consentire al contribuente di conoscere i motivi del diniego. Inoltre, a parere deli giudici di appello, il contratto esaminato non era configurabile come “di rappresentanza” ma “di agenzia” la cui causa tipica, “da inquadrarsi nella nozione di cui all’art.1742 c.c., non viene mutata da prestazioni accessorie poste convenzionalmente a carico dell’agente.”

Sulla base della qualificazione del contratto come “contratto di agenzia” le fatture emesse dalla società residente alla consociata non residente non dovevano essere assoggettate a IVA, come sono esenti le prestazioni accessorie “poste convenzionalmente a carico dell’agente, dato che nella promozione di contratti per conto del proponente rientrano molteplici attività di impulso e agevolazione, finalizzate a suscitare, sostenere incrementare e convogliare verso l’acquisto la domanda del prodotto offerto dall’impresa proponente.”

L’Agenzia delle entrate ha impugnato la decisione di secondo grado deducendo l’erroneità della decisione nel punto in cui i giudici hanno proceduto alla qualificazione giuridica del contratto di agenzia tra le due società del gruppo, individuato come fatto controverso e decisivo.

La decisione – In via preliminare i giudici della Corte di Cassazione hanno fatto una precisazione importante circa l’asserito difetto di motivazione del provvedimento di diniego emesso dall’amministrazione finanziaria.

In tal senso, anche ammettendo che l’atto fosse scarno dei motivi del diniego, tale circostanza non genera conseguenze specifiche, tra cui l’annullamento dell’atto, atteso che “il provvedimento di diniego non deve avere una motivazione simile a quella prevista da specifiche disposizioni di legge per gli atti costituenti esercizio della potestà impositiva, non avendo neppure sostanzialmente natura di avviso di accertamento e che il suo eventuale annullamento non avrebbe di certo comportato il riconoscimento della pretesa della società contribuente, per il quale è comunque necessaria una pronuncia nel merito.”

Entrando poi nel merito della questione, i giudici di legittimità hanno ritenuto infondati i motivi di ricorso avanzati dalla difesa erariale perché la qualificazione del contratto tra le due società non sarebbe la ragione risolutiva dell’esenzione IVA riconosciuta alle operazioni di intermediazione dall’articolo 40, comma 8 del DL 331 del 1993, convertito nella legge 427/1993, nel testo applicabile ratione temporis.

Nel caso di specie, la società estera esercita attività di vendita di hardware e software mentre la società italiana, oltre alla vendita e ad attività di natura promozionale, offre una serie di servizi accessori volti a rendere più appetibili i prodotti, tra cui “servizi di consulenza sull’utilizzo dei prodotti, di formazione del personale, di finanziamento per l’acquisto, di garanzia e di manutenzione, tutti tesi ad una migliore commercializzazione dei beni offerti alla clientela.”

In quest’ottica l’accordo tra le due società certamente regola un’attività di “intermediazione”, che i giudici ricordano essere un concetto di specifica derivazione europea, rientrandovi nello stesso tutte le figure negoziali che comportino una interposizione nella circolazione dei beni e servizi tra il venditore e l’acquirente o l’utilizzatore finale, a poco rilevando il nomen iuris dello strumento contrattuale. Tale circostanza è comprovata peraltro dalla pattuizione di un compenso unico sui costi dell’attività complessivamente considerata e non di un compenso diverso per i singoli servizi offerti, come sarebbe stato previsto nell’ipotesi di prestazioni ontologicamente differenziate.

I servizi accessori, pertanto, comprendono certamente anche i cd. servizi amministrativi e tecnici quando è unico sia l’obiettivo economico delle società interessate che quello dei destinatari dei prodotti, nel senso che questi ultimi non provvederebbero all’acquisto dei beni se la vendita non fosse corredata anche da una serie di servizi accessori, come quelli offerti dalla società a cui è negato il rimborso dell’IVA.

Oltretutto, non è ragionevole legare una esenzione IVA ad una qualificazione formale del rapporto, in quanto è sempre necessaria una valutazione unitaria e nel suo complesso dell’operazione economica posta in essere tra le società e della natura accessoria delle prestazioni di servizi amministrativi e tecnici rispetto ai servizi di promozione e vendita dei prodotti. In questo senso le prestazioni accessorie seguono il medesimo trattamento di esenzione IVA della prestazione principale di intermediazione.

In calce alla decisione, la Corte di Cassazione ha enunciato il seguente principio di diritto:

“in tema di IVA, il contratto con il quale un soggetto italiano si impegna, a fronte della pattuizione di un compenso unitariamente determinato, a commercializzare i prodotti di un altro soggetto appartenente alla UE offrendo, altresì, una serie di altri servizi, tecnici e amministrativi, costituenti il mezzo per una migliore fruizione dei prodotti commercializzati, va considerato, ai fini dell’applicazione dell’imposta, quale un’unica operazione economica, sicché non è possibile scindere i servizi di intermediazione propriamente detti dagli altri servizi offerti, da ritenersi accessori ai primi. Ne consegue che, se per i servizi di intermediazione resi da un soggetto italiano ad altro soggetto di altro Stato membro della UE trova applicazione l’esenzione da IVA di cui all’art. 40, comma 8, del di. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella I. 29 ottobre 1993, n. 427 (nel testo applicabile ratione temporis), sono esentati dall’imposta anche i servizi accessori legati all’operazione medesima.”