Niente accertamento induttivo in presenza della dichiarazione dei redditi

L’inizio di verifiche, accessi, ispezioni o altre attività amministrative di accertamento non impedisce al contribuente di presentare, entro il termine previsto dalla legge, una valida dichiarazione “tardiva” (ossia presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine), senza che tale ritardo, fatta salva l’applicazione delle relative sanzioni, consenta all’amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento induttivo, previsto dall’art. 41 DPR n. 600/1973 per le diverse ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazioni nulle.

Questo il principio di diritto enunciato dalla Corte di cassazione nell’Ordinanza n. 23409/agosto 2024.

Precluso l’accertamento induttivo in presenza della dichiarazione, anche se trasmessa tardivamente e a verifica in corso

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito di una controversia sorta a seguito della notifica di un avviso di accertamento, accolto in primo grado.

Con tale avviso era stato accertato, ai sensi dell’art. 39, secondo comma, DPR 29.9.1973, n. 600 un reddito imponibile e veniva, poi, qualificato un nuovo valore della produzione IRAP e un maggior volume d’affari, con maggiori imposte accertate a fini IRES, IRAP e IVA e l’irrogazione di sanzioni.

L’avviso di accertamento era stato emesso in esito al Processo verbale di constatazione con cui veniva rilevata l’omessa presentazione della dichiarazione per l’anno d’imposta del 2011.

Tale rilievo si fondava sul fatto che al momento dell’accesso avvenuto in data 20.11.2012, la dichiarazione non era stata presentata e tale onere era stato assolto dalla società intimata solo in data 22.11.2012, mediante trasmissione telematica e versamento ex art. 13, comma 1, lett. c) DLgs. 18.12.1997, n. 472. La dichiarazione non veniva ritenuta, tuttavia, valida, perché inibita dall’inizio della verifica.

Nell’accogliere le motivazioni del contribuente il giudice di secondo grado ha ritenuto che l’art. 13, comma 1, lett. c), DLgs. n. 472 del 1997 ha un’applicazione limitata all’aspetto sanzionatorio, mentre non ne viene, per contro, intaccata la possibilità per il contribuente di presentare una dichiarazione tardiva.

E basti, al riguardo, la seguente considerazione: il contribuente oggetto di verifica tra il 30 settembre ed il 31 dicembre non potrebbe - secondo la lettura dell’ufficio -presentare alcuna dichiarazione, seppure tardiva (entro il 31 dicembre), con ogni conseguenza anche in ambito sanzionatorio; il contribuente che, per avventura, non abbia subito alcuna verifica nel medesimo periodo, può presentare una dichiarazione tardiva.

Una conclusione manifestamente illogica anche sotto il profilo costituzionale. È invece vero che il contribuente “verificato” (id est, nei cui confronti sia già iniziata o terminata la verifica), al pari del contribuente “non verificato”, conserva il diritto di presentare la dichiarazione, sia pur tardivamente, entro il termine previsto dalla legge.

Dichiarazione tardiva: accessi, ispezioni e verifiche impattano sulle sanzioni

Insomma, la presentazione tardiva della dichiarazione, vale a dire entro il 31/12, espone all’irrogazione dell’intera sanzione solo se erano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche. Diversamente è applicabile l’istituto del ravvedimento, previsto dal citato art. 13.

L’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza d’appello, contestando violazione e falsa applicazione degli art. 2, comma 7 del DPR 22.7.1998, n. 322 e dell’art. 13, comma 1 del DLgs. n. 472 del 1997 per aver errato la CTR nel non aver ritenuto omessa la dichiarazione per l’anno di imposta 2011, nonostante la verifica instaurata a causa della qualità di “evasore totale” fosse già iniziata nei confronti della società intimata.

Ritenendo infondato il motivo di doglianza, la Cassazione ha rigettato il ricorso.

In primo luogo, la CTR evidenzia che tanto il contribuente “non verificato” che quello “verificato” possono presentare la dichiarazione tardiva, ma con la conseguenza “non secondaria per il «verificato», di non poter accedere al beneficio della sanzione ridotta.”

Non sussiste, quindi, alcuna violazione dell’art. 13, comma 1, lett. c) DLgs. n. 472 del 1997, dal momento che la sentenza impugnata non ha ritenuto, affatto, ammissibile il pagamento della sanzione ridotta, una volta iniziata la verifica, conformemente a quanto sancito nell’incipit della norma appena richiamata (“La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore e i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.”)

La Corte di Cassazione ha ancor più chiaramente affermato che non vi può essere alcuna connessione tra la preclusione al ravvedimento operoso conseguente all’inizio di eventuali accessi, ispezioni e verifiche e il preteso impedimento alla presentazione della dichiarazione tardiva.

Il tenore letterale dell’art. 2, comma 7 del DPR 322/1998 distingue nettamente, da un lato, la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine (cd. tardiva) - e che è considerata valida - dalla dichiarazione omessa (presentata oltre novanta giorni).

Dall’altro lato, l’inciso “salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo” deve essere inteso nel senso che la dichiarazione tardiva, seppur valida, non ha alcuna efficacia sanante o altrimenti estintiva di eventuali sanzioni previste per il ritardo.

Per il resto la dichiarazione tardiva è valida a ogni effetto di legge, cioè per ogni conseguenza che quest’ultima faccia dipendere dalla sua presentazione (anche in relazione ai poteri di accertamento dell’amministrazione finanziaria ai sensi degli artt. 39 ss. DPR n. 600 del 1973), a differenza di quella omessa che, pur costituendo titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili ivi indicati, costituisce il presupposto oggettivo espressamente menzionato dall’art. 41, primo comma, DPR n. 600 del 1973 (al pari delle ipotesi di dichiarazioni nulle previste nel titolo I del testo normativo appena richiamato) per l’accertamento induttivo.