OIC 23: cosa sono e come si contabilizzano i “lavori in corso su ordinazione”

Per lavoro in corso su ordinazione si intende un contratto, di durata normalmente ultrannuale, finalizzato alla realizzazione di un bene, o una combinazione di beni, o per la fornitura di beni o servizi, non di serie, che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale.

I lavori su ordinazione sono eseguiti su ordinazione di un committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste; essi vengono affidati con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili (ad esempio, la vendita di cosa futura, alcuni tipi di concessioni amministrative) e riguardano la realizzazione di opere, quali ad esempio edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la cui realizzazione ha durata ultrannuale, quindi si protrae per un periodo di tempo superiore a dodici mesi.

Il Principio contabile 23 ci spiega i metodi di valutazione e la corretta contabilizzazione dei costi e ricavi di commessa, che possono essere rilevati scegliendo due metodi alternativi, a seconda dei casi: il metodo della percentuale di completamento, oppure con il metodo della commessa completata.

Principio contabile OIC 23: il metodo della commessa completata

I lavori in corso su ordinazione possono essere considerati delle rimanenze da contabilizzare nello stato patrimoniale nella voce Immobilizzazioni in corso e acconti.

L’art. 2426 comma 1 del codice civile, prevede che:

“le rimanenze sono iscritte al costo di acquisto e produzione, ovvero al valore di realizzo desumibile dall’andamento di mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi.”

Tale criterio, laddove applicato alla valutazione delle commesse, viene denominato nella prassi criterio della commessa completata.

Con questo criterio quindi i ricavi e il margine di commessa sono riconosciuti quando il contratto è completato, ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene realizzato o i servizi sono resi al committente.

L’adozione di questo metodo quindi prevede la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione.

Principio contabile 23: il metodo della percentuale di completamento

Il principio contabile 23 rimanda la valutazione dei lavori in corso su ordinazione all’articolo 2426 comma 1 del codice civile, secondo cui:

“i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”

Il codice civile, riconosce quindi la possibilità di contabilizzare in bilancio il risultato della commessa nel momento in cui i lavori sono stati eseguiti; ciò può accadere perché, nel contratto di realizzazione dell’opera è già stato stabilito il compenso che percepirà l’appaltatore.

Quando viene applicato questo metodo sia i costi sostenuti per realizzare la commessa, sia le rimanenze per i lavori in corso su ordinazione, sono imputati in bilancio in correlazione allo stato di avanzamento dei lavori, ed i ricavi si ritengono conseguiti a titolo definitivo.

Per questi motivi il metodo viene definito della percentuale di completamento.

Tale criterio può essere adottato in presenza di particolari condizioni:

• esiste un contratto vincolante per le parti, il quale definisce chiaramente le obbligazioni reciproche e il corrispettivo da corrispondere all’appaltatore;
• il diritto dell’appaltatore a percepire il corrispettivo pattuito, matura con ragionevole certezza, via via che i lavori sono eseguiti;
• il risultato della commessa può essere misurato attendibilmente.

La rilevazione del ricavo è effettuata solo quando vi è la certezza che il ricavo maturato sia definitivamente riconosciuto dall’appaltatore quale corrispettivo dei lavori realizzati; lo stato di avanzamento dei lavori, (SAL) viene generalmente valutato in contraddittorio con con il committente e accertato dallo stesso.

Principio contabile 23: come è determinato lo stato di avanzamento dei lavori?

L’applicazione del criterio della percentuale di completamento, anche detto metodo dello stato di avanzamento dei lavori, comporta in via esemplificativa, il susseguirsi di alcune fasi fondamentali:

• determinare l’ammontare dei ricavi di commessa per ciascun periodo;
• predisporre un preventivo dei costi da sostenere nell’esercizio;
• rilevare i costi a consuntivo, nell’arco infrannuale;
• aggiornare periodicamente il preventivo di costo, dal confronto tra costi preventivi e consuntivi;
• aggiornare di conseguenza i ricavi da attribuire a ciascun periodo;
• determinare lo stato di avanzamento dei lavori a fine periodo

Valutare lo stato di avanzamento di fine periodo, significa sostanzialmente accertare gli

“effettivi ricavi maturati alla fine di ciascun esercizio e dunque il valore delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione (voce C.1.13. dello Stato Patrimoniale) e il valore della produzione eseguita da rilevare in conto economico (voce A3 - Variazione dei lavori in corso su ordinazione)”

Quali metodi sono utilizzati per stabilire lo stato di avanzamento dei lavori? Il principio contabile 23 illustra i seguenti criteri di valutazione.

Il primo metodo è definito cost to cost: i costi di commessa sostenuti ad una certa data sono rapportati ai costi preventivamente stimati; la percentuale corrispondente a questo rapporto, viene applicata al totale dei ricavi stimati, ottenendo così il valore da attribuire ai lavori eseguiti.

Il secondo metodo è quello delle ore lavorate: l’avanzamento delle opere viene calcolato in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore totali previste.

Viene calcolato il valore aggiunto orario, in base alle ore previste diretta alla lavorazione dell’opera, e si moltiplica al valore delle ore effettivamente lavorate, tenendo conto anche del costi effettivi sostenuti per la lavorazione.

Il terzo metodo è quello delle unità consegnate, applicato alla commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti: oggetto di valutazione ai prezzi contrattuali sono solo le unità di prodotto consegnate (o anche solo accettate).

I prodotti in corso di lavorazione o finiti ma non consegnati (o accettati) sono pertanto valutati al costo di produzione e classificati come rimanenze di magazzino.

Infine, ricordiamo il metodo delle misurazioni fisiche con cui si procede alla rilevazione delle quantità prodotte (in numero di unità prodotte, in dimensione delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni eseguite, ecc.) ed alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, comprensivi, ad esempio, dei compensi per revisioni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiuntivi.