Conseguenze accertative e preclusioni probatorie in caso di omessa risposta a questionario

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza n. 738 del 12 gennaio 2022, si è pronunciata in tema di questionario ed effetti accertativi e preclusioni probatorie a causa della mancata risposta da parte del contribuente.

Nel caso di specie, la parte aveva impugnato un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP, relativo all’anno d’imposta 2004, emesso in seguito alla mancata risposta ad un questionario, con il quale si chiedevano vari documenti contabili (registri IVA, registro dei cespiti ammortizzabili, documenti relativi ad utenze domestiche).

Conseguenze accertative e preclusioni probatorie in caso di omessa risposta a questionario

La Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso della contribuente, mentre la Commissione Tributaria Regionale ne accoglieva parzialmente l’appello, rilevando come la stessa non aveva risposto al questionario, contenuto in un plico A/R, notificato per compiuta giacenza, restituito al mittente per il mancato ritiro da parte del destinatario e di cui quest’ultimo non era dunque in realtà mai venuto a conoscenza, così come pure non era venuto a conoscenza dell’avviso circa la successiva inutilizzabilità della produzione in sede contenziosa, in caso di inottemperanza all’invito ad esibire documenti.

La ratio della preclusione, evidenziava il giudice di secondo grado, stava nel pericolo che, nelle more tra la notifica del questionario e l’avvio di un accertamento o l’introduzione di un giudizio, quella contabilità potesse subire delle manipolazioni.

Ma, nel caso di specie, secondo la Commissione Tributaria Regionale, tale pericolo non ricorreva, non sapendo il contribuente del questionario.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione dell’art. 32, commi 4 e 5, del Dpr. n. 600 del 1973, in quanto i documenti non trasmessi dal contribuente, su invito dell’Ufficio tramite questionario, non potevano essere presi in considerazione, a meno che - ma non era questo il caso - il contribuente non avesse potuto rispondere per causa a lui non imputabile.

Secondo la Suprema Corte la censura era fondata.

Evidenziano i giudici di legittimità che la mancata esibizione di atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento, nella fase amministrativa che abbia preceduto il giudizio, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto a favore del contribuente.

In caso di deposito successivo degli stessi documenti, in allegato all’atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa, l’Amministrazione finanziaria può dunque negare o contestare tale tardiva produzione.

Al fine di rendere inoperanti le cause di inutilizzabilità spetta allora all’autorità giudiziaria vagliare la regolarità dei documenti e delle sue modalità di produzione, nonché la sussistenza e la congruità della dichiarazione “di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile” (cfr., Cass. n. 6617 del 2021).

In sostanza quindi, conclude la Corte, in tema di accertamento tributario, l’inottemperanza del contribuente a seguito dell’invio del questionario da parte dell’Amministrazione finanziaria, ex art. 32, comma 4, del Dpr. n. 600 del 1973, comporta l’inutilizzabilità in sede amministrativa e processuale dei documenti espressamente richiesti dall’Ufficio, salvo che il contribuente, all’atto di produrre la documentazione unitamente al ricorso, non dichiari di non avere potuto adempiere alla richiesta; e tale inutilizzabilità opera anche in assenza di eccezione dell’Amministrazione resistente, trattandosi di preclusione processuale rilevabile d’ufficio (cfr., Cass. n. 3442 del 2021).

Ove il contribuente ometta di rispondere ai questionari, in tal modo impedendo od ostacolando la verifica dei redditi prodotti, l’Ufficio può del resto anche effettuare l’accertamento induttivo, utilizzando dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza (cfr., Cass. n. 26801 del 2020).

Tanto premesso, la Corte di Cassazione sottolinea come la dichiarazione del contribuente di non aver potuto rispondere al questionario su invito dell’Ufficio per causa a lui non imputabile deve essere fatta in modo chiaro ed esplicito nel ricorso introduttivo, pur non richiedendosi la prova contestuale della non imputabilità della causa dell’inadempimento (cfr., Cass. n. 28049 del 2009).

Tutto questo in termini generali.

Omessa risposta a questionario: Ordinanza n. 738 del 12 gennaio 2022

Venendo al caso di specie, la Suprema Corte ricorda dunque che l’omissione di uno degli adempimenti previsti dall’art. 140 c.p.c. comporta la nullità della notificazione anche nel caso in cui il destinatario abbia ricevuto al proprio indirizzo la raccomandata informativa del deposito del piego presso l’ufficio postale ed abbia scelto di ometterne il ritiro, determinando così la compiuta giacenza.

La presunzione di conoscenza di cui all’art. 1335 c.c. può però ritenersi superata soltanto se il destinatario provi di essersi trovato, senza sua colpa, nell’impossibilità di prendere cognizione del piego (cfr., Cass. n. 31724 del 2019), laddove la presunzione di conoscenza di un atto, del quale sia contestato il suo pervenimento a destinazione, non è integrata dalla sola prova della spedizione della raccomandata, essendo necessaria, attraverso l’avviso di ricevimento o l’attestazione di compiuta giacenza, la dimostrazione del perfezionamento del procedimento notificatorio (cfr., Cass. n. 19232 del 2018).

Il procedimento notificatorio disciplinato dal codice di procedura civile è infatti un mezzo di comunicazione che offre le maggiori garanzie possibili di conoscenza dell’atto da parte del destinatario, secondo un principio che si estende anche agli atti sostanziali.

E, per poter vincere la presunzione legale di conoscenza, è dunque necessario un fatto o una situazione che spezzi od interrompa il collegamento tra il destinatario ed il luogo di destinazione della comunicazione e che tale situazione sia incolpevole, cioè non superabile con l’uso dell’ordinaria diligenza (cfr., Cass. n. 20482 del 2011).

La Commissione Tributaria Regionale, conclude la Corte di Cassazione, non si era quindi uniformata ai suddetti principi, non avendo verificato, da una parte, se in effetti la dichiarazione di non aver potuto rispondere al questionario fosse stata fatta in modo chiaro ed esplicito nel ricorso introduttivo e, dall’altra, se la presunzione di conoscenza ex art. 1335 c.c. della notifica, attraverso il meccanismo della compiuta giacenza, fosse stata effettivamente superata dall’aver il destinatario provato di essersi trovato, senza sua colpa, nell’impossibilità di prendere cognizione del piego.

Prova peraltro che non risultava in concreto fornita.

Al di là dello specifico caso processuale, in termini più generali giova anche evidenziare quanto segue.

Omessa risposta a questionario: alcune considerazioni generali

La mancata risposta al questionario del Fisco non si considera comunque “rifiuto” se i documenti non prodotti non sono stati specificamente richiesti (cfr., Cass. n. 29691 del 22.10.2021).

Si avrà pertanto la già detta preclusione solo laddove l’Amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale richiesta, accompagnata dall’avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza.

Il divieto di utilizzo scatta del resto anche nei casi in cui il contribuente dichiari, contrariamente al vero, di non possedere i documenti.

E rileva a tal fine anche l’errore non scusabile, di diritto o di fatto (dimenticanza, disattenzione, carenze amministrative ecc.).

In sostanza, l’invio, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del questionario per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare - giusti i canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria - un dialogo preventivo tra Fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, onde evitare l’instaurazione del contenzioso giudiziario.

Ne consegue quindi che l’omessa o intempestiva risposta è legittimamente sanzionata con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa, non trovando applicazione l’art. 58, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che consente alle parti nuove produzioni documentali nel corso del giudizio tributario di appello, rispetto a documenti su cui si è già prodotta la decadenza.

Anche la Corte Costituzionale, investita sub specie di violazione del principio della capacità contributiva (“perchè la... decadenza dalla facoltà di produrre documenti in giudizio impedirebbe l’accertamento della effettiva situazione patrimoniale del contribuente e, pertanto, sarebbe causa di imposizione fiscale eccedente la capacità contributiva del medesimo contribuente”), con ordinanza 7 giugno 2007 n. 181, ha del resto già escluso qualsiasi vizio di costituzionalità della norma in riferimento all’art. 53 Cost., comma 1, chiarendo che

“la preclusione prevista dalla norma censurata, risolvendosi in un divieto di allegazione in giudizio dei dati e dei documenti non forniti dal contribuente in risposta all’invito dell’amministrazione finanziaria, opera sul piano esclusivamente processuale ed è perciò inidonea a menomare il principio di capacità contributiva”

In altre parole, la limitazione alla possibilità della prova è collegata ad uno specifico comportamento del contribuente, che si sottrae alla prova stessa, e dunque fornisce validi elementi per dubitare della genuinità di documenti che abbiano a riaffiorare nel corso del giudizio.

E ciò costituisce una giustificazione ragionevole della loro inutilizzabilità, temperata, come detto, dalla possibilità riconosciuta al contribuente di dimostrare la non volontarietà della sottrazione originaria della documentazione.