Prescrizione e decadenza in ambito tributario

Un quesito a cui non è sempre facile rispondere riguarda il termine entro cui l’Amministrazione finanziaria ha diritto ad esigere la sua pretesa tributaria.

Di seguito cercheremo di rispondere ad una frequente domanda sui tributi erariali: entro quanto tempo si prescrive il diritto all’accertamento o alla riscossione da parte dell’Agenzia delle Entrate?

Questa semplice domanda genera spesso non poca confusione riguardo alla risposta corretta da dare ai contribuenti; negli ultimi tempi la questione è particolarmente sentita, specialmente per quanto riguarda il termine di prescrizione per le imposte erariali, in quanto la giurisprudenza di legittimità e di merito non sono uniformi nell’individuare un termine univoco.

Nel trattare l’argomento è opportuno a tal fine distinguere inizialmente due concetti fondamentali del nostro ordinamento: prescrizione e decadenza.

Accertamento tributario: che differenza c’è tra prescrizione e decadenza?

Un primo fondamentale chiarimento è in legato alla distinzione tra il concetto di decadenza dell’attività di accertamento dell’Agenzia dell’Entrate e la prescrizione dei termini per riscuotere i tributi in questione.

La disciplina degli istituti della decadenza e della prescrizione sono descritti in via generale negli articoli 2934 e seguenti e negli articolo 2964 e seguenti del codice civile.

Il termine di decadenza consiste nel periodo di tempo entro cui l’amministrazione finanziaria può procedere all’accertamento, alla liquidazione delle imposte o all’iscrizione al ruolo delle stesse.

La prescrizione invece consiste nel termine entro cui si estingue il diritto di credito già acquisito dall’Amminitrazione Finanziaria a seguito dell’attività di accertamento.

Accertamento tributario: i termini di decadenza

La decadenza dell’attività dell’Amministrazione Finanziaria ha termini diversi a seconda che si tratti di:

• potere di accertamento
• liquidazione delle imposte
• iscrizione al ruolo

Il termine finale del potere di accertamento ha subito una sostanziale modifica con la Legge 208/2015 per quanto riguarda i termini di decadenza, modificando di fatto gli articoli 57 del D.p.r. 633/1972, (quanto all’Iva), e nell’art. 43 del d.p.r. n. 600/73 (quanto alle imposte dirette) secondo cui, a partire dal periodo di imposta 2016 :

• in caso di presentazione della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, sarà entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (quindi del sesto anno, rispetto al periodo di imposta da accertare);

• in caso di omessa presentazione o di nullità della dichiarazione dei redditi e della dichiarazione Iva, sarà entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (quindi dell’ottavo anno, rispetto al periodo di imposta da accertare).

Il potere di liquidazione di imposte, contributi, premi e rimborsi è regolato dagli articoli 36-bis D.p.r 600/73 per le imposte sui redditi e 54/bis D.p.r. 633/72 per l’Iva e coincide con l’inizio del termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo.

Il termine per il controllo formale invece, disciplinato dall’articolo 36-ter del D.p.r 600/72, coincide con il 31/12 del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale.

I termini per il controllo cartolare di cui sopra, vengono considerati però puramente indicativi per esperire all’attività di liquidazione: per la decadenza del potere di liquidazione delle imposte dovute o per il controllo formale è opportuno considerare quanto disposto dell’art. 25 del D.p.r. 602/73 previsto per la notifica della cartella di pagamento.

Quindi in merito all’attività di liquidazione e controllo formale il termine di notifica della relativa cartella di pagamento sarà:

• il 3° anno successivo per l’art. 36/bis
• il 4° anno successivo per l’art. 36/ter

Allo stesso modo, per quanto riguarda l’ iscrizione al ruolo da parte dell’Agenzia delle Entrate per somme dovute dal contribuente a seguito di accertamento d’ufficio divenuto definitivo in mancanza di impugnazione, il termine di decadenza coincide con quello previsto per la notifica della cartella di pagamento, stabilito all’art 25 del D.p.r. 602/72: l’amministrazione finanziaria dovrà quindi iscrivere al ruolo le maggiori somme accertate entro il 2° anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Accertamento tributario: i tributi locali

Per quanto riguarda le norme relative alla riscossione dei tributi locali riguardo accertamento, riscossione coattiva e decadenza dei relativi termini, la normativa di riferimento è la Legge 296/2006 (Finanziaria 2007).

Essa ha stabilito che per i tributi locali quindi Imu per immobili, Tari per i rifiuti, Tasi per servizi indivisibili e Tosap per la pubblicità e le pubbliche affissioni, il termine di decadenza per la notifica dell’atto di rettifica della dichiarazione o di accertamento, e la contestazione o irrogazioni delle relative sanzioni é il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati.

Per quanto riguarda invece la riscossione coattiva, il titolo esecutivo cioè il ruolo incorporato nella cartella di pagamento, deve essere notificato al contribuente, pena decadenza, entro il 3° anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Accertamento tributario: gli atti relativi all’irrogazione delle sole sanzioni

Per quanto riguarda le sanzioni tributarie il legislatore ha individuato un termine univoco di cinque anni - sia in ordine alla decadenza che alla prescrizione - nell’articolo 20 del decreto legislativo 472/97 .

Per atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni la notifica deve avvenire pena decadenza entro il 5° anno successivo entro cui è avvenuta la violazione, salvo il diverso termine previsto per i tributi a cui si riferiscono. In tal caso tale termine di contestazione segue la disciplina del tributo a cui si riferisce. Anche il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive in cinque anni.

Accertamento tributario: la prescrizione dei tributi erariali

Dal punto di vista civilistico l’inerzia prolungata da parte del creditore nell’esercizio del suo diritto di riscossione si considera una rinuncia al diritto stesso.

La norma di riferimento è l’articolo 2946 del codice civile che in generale, per la totalità dei diritti, individua un termine di prescrizione per estinzione di dieci anni dal momento in cui il diritto può essere fatto valere.

In materia tributaria i termini di prescrizione variano da tributo a tributo; essi decorrono, come abbiamo visto, dalla data di notifica della cartella di pagamento o dal momento in cui l’avviso di accertamento è divenuto definitivo, cioè entro 60 giorni dalla notifica.

Per quanto riguarda la prescrizione del credito relativo ai tributi locali, l’articolo di riferimento è il 2948 del codice civile secondo cui essi devono essere riscossi nel termine breve di cinque anni dal giorno in cui il tributo è dovuto o dal giorno dell’ultimo atto interruttivo tempestivamente notificato al contribuente.

L’applicabilità del termine breve al tributo locale è stata affermata dalla Cassazione con sentenza del 23 febbraio 2010 che ha sostenuto che i tributi locali, diversamente da quelli erariali, sono prestazioni periodiche.

Per quanto riguarda le imposte dirette e l’Iva invece non c’è un orientamento univoco sul termine di prescrizione.

Da un punto di vista della legittimità si ritiene opportuno considerare il termine generale di prescrizione di dieci anni previsto dall’art. 2946 del cc.

Un’opinione differente invece, si evince da alcune sentenze delle commissioni tributarie provinciali che negli ultimi anni, hanno equiparato il pagamento dei tributi erariali a prestazioni periodiche e quindi ritengono che anche esse siano sottoposte al termine di prescrizione di 5 anni.

Una recente sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite, numero 23397 depositata in data 17.11.2016, ha stabilito inoltre, che le pretese della Pubblica Amministrazione (Agenzia delle Entrate, Inps, Inail, Comuni, Regioni etc.) si prescrivono nel termine “breve” di cinque anni, a meno che il credito erariale non sia stata accertato con sentenza passata in giudicato o a mezzo di decreto ingiuntivo.

La decisione della Corte di Cassazione si basa in sostanza su quanto previsto dall’articolo 2953 del codice civile secondo cui i diritti per i quali è intervenuta una sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni; per tanto i crediti erariali se rappresentati da un titolo giudiziale definitivo, cioè la sentenza o il decreto ingiuntivo, si prescrivono nel termine lungo di dieci anni.