I termini di notifica della cartella seguono gli elementi oggetto di integrazione

Se il contribuente presenta una dichiarazione dei redditi integrativa, il termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento che scaturisce dal controllo automatizzato decorre dalla presentazione della dichiarazione integrativa, ma solo limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione.

Per gli elementi non modificati con la dichiarazione integrativa, resta fermo il termine di decadenza decorrente dall’anno di presentazione della dichiarazione dei redditi originari.

Così ha deciso la Corte di Cassazione con l’Ordinanza n. 2735/2022.

La sentenza – Il caso attiene a una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione integrativa presentata dal contribuente, impugnata dinanzi alla CTP per intervenuti termini di decadenza.

In particolare, secondo il contribuente il termine di decadenza per la notifica della cartella scaturente dal controllo automatizzato, previsto dall’art. 25, co. 1 lett. a) del DPR 602 del 1973, deve decorrere dall’anno di presentazione della dichiarazione originaria, nella specie dall’anno 2005, relativo alla dichiarazione 2004, e non e non dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa, avvenuta nell’anno 2006.

Secondo tale interpretazione, la cartella è stata ritenuta notificata in ritardo e, per questo, nulla.

Il ricorso è stato accolto in entrambi i gradi di giudizio e l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso in Cassazione avverso la decisione della CTR, lamentando l’erroneità della sentenza per violazione del citato art. 25 del DPR 602/1973.

A parere dell’Ufficio, una volta acclarato che la dichiarazione integrativa sia stata presentata, la controversia verte esclusivamente sulla questione di diritto relativa alla decorrenza del termine di decadenza triennale (31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione), previsto dall’art. 25 per la notifica della cartella di pagamento, nel caso in cui l’originaria dichiarazione sia stata sostituita, integrata e/o corretta da una successiva dichiarazione integrativa.

La sentenza del giudice d’appello è errata in diritto laddove ha ritenuto che non esisterebbe alcuna disposizione di legge che consenta di far decorrere il termine di decadenza dalla data di presentazione della dichiarazione integrativa. Se così fosse, peraltro, l’Ufficio non avrebbe alcun margine temporale per espletare le proprie attività di liquidazione della dichiarazione, sia originaria che integrativa, e per procedere agli adempimenti che risultassero dovuti nel caso di irregolarità emergenti da tale attività di controllo.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato il motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate partendo dall’interpretazione letterale dell’art. 25 del DPR 602/1973 che, nella versione ratione temporis, prevedeva che “il concessionario notifica la cartella di pagamento, al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre: a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell’attività di liquidazione prevista dall’art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

La soluzione della controversia ruota proprio alla questione di quale sia la “dichiarazione” a cui la norma fa riferimento, se quella originaria o quella integrativa successivamente presentata, le cui regole sono sancite dall’art. 2 commi 8 (integrativa a sfavore del contribuente) e 8-bis (integrativa a favore del contribuente).

Trattandosi nel caso di specie di dichiarazione integrativa a favore, la norma prevede che la stessa possa essere presentata “non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo”, termine rispettato dal contribuente.

Sul punto di quale sia la dichiarazione da considerarsi rilevante per i fini di cui ci si occupa, la Corte di cassazione ritiene che il dies a quo per il computo del termine di decadenza di cui all’art. 25, primo comma, lettera a) del d.P.R. n. 602 del 1973, debba essere l’anno di presentazione della “dichiarazione integrativa”.

In primo luogo, se il termine di decadenza dovesse calcolarsi a decorrere dall’anno di presentazione della dichiarazione “originario”, in caso di successiva presentazione di dichiarazioni integrative (non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, oppure non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973) verrebbe eroso il termine concesso dal legislatore all’Agenzia, a pena di decadenza, per l’effettuazione dei necessari controlli e la notifica delle relative cartelle di pagamento, qualora il contribuente rettifichi la dichiarazione originaria a ridosso del termine di decadenza.

Inoltre, l’art. 1, comma 640, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha previsto che, in caso di dichiarazione integrativa, “i termini per la notifica delle cartelle di pagamento di cui all’art. 25, comma 1, lettere a) e b) del d.P.R. n. 602 del 1973, e successive modificazioni, relativi, rispettivamente, all’attività di liquidazione delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni e di controllo formale delle dichiarazioni, concernenti le dichiarazioni integrative presentate per la correzione degli errori e delle omissioni incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, decorrono dalla presentazione di tale dichiarazioni, limitatamente agli elementi oggetto dell’integrazione”.

La stessa regola vale per gli avvisi di accertamento ed il relativo termine di decadenza.

Per i giudici di legittimità, sebbene la norma sia successiva al caso di specie e, almeno formalmente, non possa essere applicata in ragione del principio di irretroattività delle norme tributarie (ribadito anche dall’art. 3, L. 212/2000), costituisce un parametro interpretativo importante per la soluzione della controversia in esame.

La Corte ha pertanto sancito il seguente seguente principio di diritto: “in materia di imposte sui redditi, se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa dei redditi, ai sensi dell’art. 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, in caso di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, il termine di decadenza di cui all’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 decorre dalla presentazione della dichiarazione integrativa, limitatamente però agli elementi oggetto dell’integrazione oppure nell’ipotesi in cui sia integralmente sostitutiva di quella originaria; per gli elementi non modificati con la dichiarazione integrativa, resta fermo il termine di decadenza decorrente dall’anno di presentazione della dichiarazione dei redditi originari”.

Sulla base di tale assunto è da ritenersi errata l’interpretazione fornita dalla CTR e per tale motivo la decisione d’appello è stata cassata con rinvio.