Il Superbonus del 110 al test del contraddittorio

Come è noto, il D.Lgs. n. 13/2024 ha operato un intervento di coordinamento del D.Lgs. n. 218/1997 con le norme di attuazione della delega relativa allo Statuto del Contribuente, confluite nel D.Lgs. n. 219/2023, in specie e, più in generale, con la previsione di un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, oggi previsto dall’articolo 6-bis, della L. n. 212/2000.

Principio che garantisce il diritto del destinatario dell’atto di esporre le sue difese, completata l’istruttoria e prima del provvedimento impositivo, e corrisponde al dovere dell’Amministrazione finanziaria, in adempimento dell’articolo 97 della Costituzione, di aggiornare l’istruttoria “aprendo una finestra” sulle eventuali allegazioni dell’interessato, che è il soggetto più vicino all’oggetto da accertare.

Per effetto dell’introduzione in via generalizzata dell’istituto del contraddittorio, e in particolare a seguito della previsione della partecipazione al contribuente, in via preventiva, dello schema di atto, quale snodo indefettibile della sequenza procedimentale (presidiato dalla sanzione di annullabilità), nel nuovo impianto regolatorio, di norma, non residuano ipotesi di “inviti” ad aderire confezionati al di fuori e dopo il suddetto passaggio procedimentale (men che meno possono esserci avvisi di accertamento non preceduti dal contraddittorio e dunque dall’invito), con l’eccezione dei casi dei controlli automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di urgenza e di pericolo per la riscossione (Cfr. Decreto del MEF del 24 aprile 2024, in G.U. n. 100 del 30 aprile 2024. Sull’urgenza e il pericolo per la riscossione cfr. circolare n. 10/E/2006, che richiama la circolare n. 29 del 23 maggio 1978 (parte 7)).

Per ricevere via email gli aggiornamenti gratuiti di Informazione Fiscale in materia di ultime novità ed agevolazioni fiscali e del lavoro, lettrici e lettori interessati possono iscriversi gratuitamente alla nostra newsletter, un aggiornamento fiscale al giorno via email dal lunedì alla domenica alle 13.00

Il principio del contraddittorio: la giurisprudenza

Articolo 1, del D.Lgs. n. 218/1997: Definizione degli accertamenti:

• L’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché il recupero dei crediti indebitamente compensati non dipendente da un precedente accertamento, possono essere definiti con adesione del contribuente.
• L’accertamento delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria, catastale può essere definito con adesione anche di uno solo degli obbligati, secondo le disposizioni seguenti.
• Lo schema di atto, comunicato al contribuente ai fini del contraddittorio preventivo previsto dall’articolo 6-bis, comma 3, della L.n.212/2000, reca, oltre all’invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni. L’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nell’avviso di accertamento o di rettifica ovvero nell’atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo.

Articolo 6-bis, del D.Lgs. n. 218/1997: Principio del contraddittorio:

• Salvo quanto previsto dal comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo.
• Non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
• Per consentire il contradditorio, l’amministrazione finanziaria comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, al fine di assicurare un contraddittorio preventivo, informato ed effettivo, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.

Atteso che il principio del contraddittorio preventivo di cui all’art.6-bis, del D.Lgs. n. 219/2023, è in vigore dal 18 gennaio 2024, mentre le nuove regole per l’accertamento con adesione investono gli atti emessi dal 30 aprile 2024, occorrevano delle indicazioni nella gestione del periodo transitorio, che sono state dettate attraverso l’atto di indirizzo a firma del Vice Ministro Leo, del 29 febbraio 2024.

Provvedimento sigillato dall’articolo 7, del D.L. n. 39 del 29 marzo 2024, conv. con modif.in L. n. 67/2024, secondo cui le disposizioni dell’art.6-bis della L. n. 212/2000 non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024 e a quelli preceduti da un invito ai sensi del D.Lgs. n. 218/1997, emesso prima della medesima data. A tali atti si applica la disciplina vigente prima del 30 aprile 2024.

Qualora l’Amministrazione finanziaria abbia, prima dell’entrata in vigore della presente disposizione, comunicato al contribuente lo schema d’atto di cui all’art.6-bis della L. n. 212/2000, agli atti emessi con riferimento alla medesima pretesa si applica comunque la proroga dei termini di decadenza prevista dal comma 3, ultimo periodo, del medesimo articolo.

Il decreto del MEF: il diritto al contraddittorio

Il decreto del MEF, pubblicato il 24 aprile 2024, in G.U. n. 100 del 30 aprile 2024, ha individuato, in fase di prima applicazione dell’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili, ai sensi dell’articolo 19 del D.Lgs. n. 546/1992, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo.

Restano ferme, in ogni caso, così come peraltro già annunciato nell’atto di indirizzo del Vice Ministro del MEF, del 29 febbraio 2024, le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo, previste dall’ordinamento tributario.

Atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati

L’articolo 2, del D.M. individua gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati.

Si considera automatizzato e sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante “esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa Amministrazione”.

Conseguentemente, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, i seguenti atti:

• i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di cui agli articoli 50, comma 2, 77 e 86 del D.P.R.n.602/1973, ogni altro atto emesso dall’Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;
• gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41-bis del D.P.R.n.600/1973 e 54, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972, e gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. n. 600/1973, “predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati”;
• gli atti di intimazione autonomi di cui all’articolo 29 del D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 122/2010, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;
• gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei seguenti tributi e irrogazione delle relative sanzioni:
  • tasse automobilistiche erariali di cui al D.P.R. n. 39/1953;
  • addizionale erariale della tassa automobilistica di cui all’articolo 23, comma 21, del D.L.n.98/2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 111/2011;
  • tasse sulle concessioni governative per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, di cui all’articolo 21 della tariffa allegata al D.P.R. n. 641/1972;
  • imposta parametrata al numero di grammi di biossido di carbonio emessi per chilometro dai veicoli, di cui all’articolo 1, commi da 1042 a 1047, della L. n. 145/2018;
• gli accertamenti catastali per l’iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all’articolo 55 del R.D. n.1572/1931 e all’articolo 12 della L. n. 679/1969;
• gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali;
• gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell’articolo 12 del D.L. n. 70/1988, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 154/1988;
• gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell’accisa o dell’imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al D.Lgs. n. 504/1995 e delle relative norme di applicazione;
• gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del D.Lgs. n.504/1995 e delle relative norme di applicazione.

Atti di pronta liquidazione

In forza di quanto indicato nell’articolo 3, del D.M. del MEF, si considera di pronta liquidazione ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito di “controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai dati in possesso della stessa Amministrazione”.

Pertanto, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, i seguenti atti:

• le comunicazioni degli esiti del controllo di cui all’articolo 36-bis del D.P.R.n.600/1973, anche relativamente alla liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della L. n. 311/2004;
• le comunicazioni degli esiti dei controlli di cui agli articoli 54-bis, 54-ter e 54-quater del D.P.R. n. 633/1972;
• gli avvisi di liquidazione dell’imposta, nonché di irrogazione delle sanzioni, per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento, omessa o tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni, dei seguenti tributi:
  • imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131/1986;
  • imposte ipotecaria e catastale e tasse ipotecarie di cui al D.Lgs.n.347/1990;
  • imposta sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs n.346/1990;
  • imposta sui premi delle assicurazioni di cui alla L.n.1216/1961;
  • imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui all’articolo 20, comma 5, del D.P.R. n. 601/1973;
  • imposta di bollo di cui al D.P.R. n. 642/1972;
  • tributi speciali di cui alla tabella A, allegata al D.L. n. 533/1954, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 869/1954.
• gli inviti al pagamento del contributo unificato e irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso, insufficiente o tardivo versamento di cui all’articolo 248 del D.P.R. n. 115/2002.

Atti di controllo formale delle dichiarazioni

Ai fini del decreto del Mef pubblicato, ai sensi dell’articolo 4, si considera di controllo formale della dichiarazione ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito di un riscontro formale dei dati contenuti nelle dichiarazioni presentate dai contribuenti o dai sostituti d’imposta con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati.

Conseguentemente, sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio, di cui all’articolo 6-bis della L. n. 212/2000, le comunicazioni degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973.

Il Superbonus del 110

L’art.1, comma 31, della L. n. 234/2021 prevede che l’Agenzia delle entrate, con riferimento alle agevolazioni di cui agli artt. 121 e 122 del D.L. n. 34/2022, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 77/2020, nonché alle agevolazioni e ai contributi a fondo perduto, da essa erogati, introdotti a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID19, ferma restando l’applicabilità delle specifiche disposizioni contenute nella normativa vigente, esercita i poteri previsti dagli artt.31 e seguenti del DPR n. 600/73, e dagli artt.51 e seguenti del DPR. n. 633/72.

Il successivo comma 32, dell’art.1, della L.n.234/2021, dispone, con riferimento alle funzioni di cui sopra, per il recupero degli importi dovuti non versati, compresi quelli relativi a contributi indebitamente percepiti o fruiti ovvero a cessioni di crediti d’imposta in mancanza dei requisiti, in base alle disposizioni e ai poteri di cui al medesimo comma 31 e in assenza di una specifica disciplina, che l’Agenzia delle entrate possa procedere con un atto di recupero emanato in base alle disposizioni di cui all’art.1, commi 421 e 422, della L.n.311/2004.

Fatti salvi i diversi termini previsti dalla normativa vigente, l’atto di recupero è notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione (comma 33, dell’art.1, della L.n.234/2021).

E fatte salve ulteriori specifiche disposizioni, con il medesimo atto di recupero sono irrogate le sanzioni previste dalle singole norme vigenti per le violazioni commesse e sono applicati gli interessi (comma 34, dell’art.1, della L.n.234/2021).

Resta fermo che tali controversie sono di competenza del giudice tributario (art.1, comma 36, della L.n.234/2021).

Il comma 35, dell’art.1, della L. n. 234 del 30 dicembre 2021, norma con cui è stato previsto che i poteri di controllo e accertamento disposti dai commi da 31 a 34, dell’art.1, della stessa L. n. 234/2021, spettano all’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente, individuato ai sensi degli artt.58 e 59 del D.P.R. n. 600/73, al momento della commissione della violazione, demandava ad un successivo provvedimento, ora emanato (Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, prot. n. 237466 del 27 giugno 2023), l’individuazione di una apposita articolazione competente.

Pertanto, in mancanza del domicilio fiscale, le attribuzioni di cui ai commi da 31 a 34 dell’art.1 della legge 30 dicembre 2021, n. 234, spettano alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle entrate che, al momento della commissione della violazione, è competente con riferimento al luogo dove è stata commessa.

Nell’ipotesi di cessione del credito o sconto in fattura, il luogo della commissione della violazione è il domicilio fiscale del cessionario o fornitore, individuato ai sensi degli artt.58 e 59 del DPR. n. 600/73, al momento di utilizzo del credito.

La competenza territoriale, con riferimento al luogo dove è stata commessa la violazione di cui ai punti precedenti, è individuata all’Allegato A del Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate (in pratica, Dp competente, in ragione dei Comuni che ne fanno parte).

Il Provvedimento pubblico rileva che la norma era originariamente inserita nel D.L. n. 157/2021; al riguardo, il comma 41 dell’art.1 della L. n. 234/2021, ha previsto l’abrogazione del citato decreto-legge, facendo salva la validità degli atti e dei provvedimenti adottati, gli effetti prodottisi ed i rapporti giuridici sorti in vigenza dello stesso.

I controlli sostanziali: opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali

Il comma 121, del D.L. n. 34/2020, conv. con modif. in L. n. 77/2020, e successive modifiche (Opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali) prevede che i fornitori e i soggetti cessionari rispondano solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta.

L’Agenzia delle entrate, nell’ambito dell’ordinaria attività di controllo, procede, in base ad analisi di rischio, alla verifica della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione nei termini di cui all’art.43 del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art.27, commi da 16 a 20, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.

Qualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti del soggetto che ha esercitato l’opzione, maggiorato degli interessi di cui all’art.20 del D.P.R. n. 602 del 1973, e delle sanzioni di cui all’art.13 del decreto legislativo n. 471 del 1997.

In presenza di concorso nella violazione, con dolo o colpa grave, oltre all’applicazione dell’art.9, comma 1, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei relativi interessi.

Tra contraddittorio facoltativo e obbligatorio

Ciò detto, occorre rilevare che il D.Lgs n. 13/2024, recante “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi”, ha introdotto altresì l’articolo 38-bis, D.P.R. 600/1973, avente ad oggetto una specifica disciplina degli atti di recupero dei crediti indebitamente utilizzati.

Il citato D.M. 24/04/2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30/04/2024, ha precisato che si considera automatizzato e sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall’Amministrazione finanziaria riguardante esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità della stessa, ovvero (tra gli altri) gli atti di recupero di cui all’articolo 38-bis, D.P.R. n. 600/1973, predisposti esclusivamente sulla base dell’incrocio di dati.

Inoltre, esso afferma l’inesistenza di tale obbligo anche in relazione agli atti di liquidazione della dichiarazione nonché di quelli derivanti dal controllo formale della dichiarazione.

Dunque, per gli atti emessi dal 30/04/2024, tenendo conto dell’elencazione contenuta nel citato D.M. 24/04/2024, si ritiene che gli atti di recupero concernenti il c.d. superbonus 110 per cento, in via generale, dovrebbero essere esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo.

Sul punto, tuttavia, appare fondamentale un breve richiamo all’articolo 13, comma 5, D.Lgs n. 471/1997, che definisce inesistente:

“il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (cd. controlli automatizzati).”

In definitiva, quindi, si ritiene che sarà rilevante lo strumento operativo con il quale l’Amministrazione finanziaria procederà alla contestazione delle violazioni, in quanto non tutti gli atti emessi rientreranno nell’ambito dell’articolo 6-bis, L. n. 212/2000, tenendo conto che gli atti automatizzati o parzialmente automatizzati sono esclusi dal contraddittorio preventivo.

Per ricevere via email gli aggiornamenti gratuiti di Informazione Fiscale in materia di ultime novità ed agevolazioni fiscali e del lavoro, lettrici e lettori interessati possono iscriversi gratuitamente alla nostra newsletter, un aggiornamento fiscale al giorno via email dal lunedì alla domenica alle 13.00